I SA/Łd 1446/10

Dnia 8 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2011 roku sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – Gmina S. w dniu [...] r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, a w szczególności możliwości odliczenia podatku naliczonego, w związku z projektem "Wykorzystanie energii Słonecznej szansą na poprawę jakości środowiska w Gminie" We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Przedmiotem wyżej wymienionego projektu jest opracowanie dokumentacji technicznej, zakup, instalacja zestawów kolektorów słonecznych w nieruchomościach, co do których Gmina posiada prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Zakupione i zamontowane kolektory słoneczne będą użytkowane przez mieszkańców Gminy, w celu podgrzania ciepłej wody w budynkach mieszkalnych. Przez okres trwania projektu będą stanowiły własność Gminy, następnie zostaną przekazane nieodpłatnie na własność poszczególnym właścicielom nieruchomości. Projekt zostanie sfinansowany z budżetu Gminy, środków mieszkańców Gminy oraz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ł. na lata 2007-2013. Gmina nie planuje z tytułu realizowanego projektu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Planowany zakup i montaż nie jest związany z czynnościami opodatkowanym Gminy. Wnioskodawca nie będzie pobierał żadnych opłat z tytułu użytkowania zamontowanych kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy. Inwestycja wynika z zadań własnych Gminy – art.7 ust.1 pkt.1 i 3 ustawy z dnia [...] roku o samorządzie gminnym ( Dz.U z 2001 roku, Nr.142, poz.1591 z późniejszymi zmianami ). Zakupione i zamontowane kolektory słoneczne będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kolektory słoneczne pozostaną własnością Gminy przez cały czas trwania projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu. Po upływie tego okresu, całość zestawu kolektora słonecznego przejdzie nieodpłatnie na własność właściciela danej nieruchomości. W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że Gmina posiada podpisane umowy cywilno-prawne z mieszkańcami dotyczące montażu kolektorów słonecznych. W ramach projektu występuje wkład własny mieszkańców i jest on obowiązkowy. Mieszkańcy będą ponosić koszty eksploatacji serwisu zamontowanych urządzeń po upływie okresu gwarancji. Gmina nie będzie obciążana przez mieszkańców dodatkowymi kosztami, na przykład z tytułu wynajęcia powierzchni dachowej. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy zrealizowanie projektu obejmującego opracowanie dokumentacji technicznej, zakup i montaż zestawów kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych w nieruchomościach na terenie Gminy daje możliwość prawną odliczenia podatku od towarów i usług ?" Zdaniem Gminy: Zakup i montaż kolektorów słonecznych przez Gminę nie daje możliwości prawnej odliczenia podatku od towarów i usług. W rejestrze podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług oraz innych tytułów, prowadzonego przez Gminę, ujmowane są jedynie faktury związane z dalszą sprzedażą opodatkowaną. Natomiast faktura podatkiem VAT. W wyniku zakupu i użytkowania przez mieszkańców Gminy kolektorów słonecznych – Gmina nie będzie osiągała jakichkolwiek dochodów. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] roku uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na treść art.86 ust.1, art.86 ust.2 pkt.1 lit.a, art.88 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U 54 poz.535 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej u.p.t.u ) Minister stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z mocy art.15 ust.1 u.p.t.u, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Artykuł 15 ust.6 u.p.t.u stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Minister Finansów stwierdził, że Gminy ( podobnie jak Powiaty i Województwa ) nie są organami władzy publicznej, a zatem nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art.15 ust.6 tej ustawy. Ponieważ jednak Gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność ( art.2 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym – tekst jednolity Dz.U z 2001 roku, nr.142, poz.1591 z późniejszymi zmianami ), korzystają one ze zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust.1 pkt.12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku i usług ( Dz.U 224 poz.1799 z późniejszymi zmianami ). Do zadań własnych Gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty – w szczególności i między innymi – zaopatrzenia w wodę ( art.6 ust.1 i art.7 ust.1 pkt.1 i pkt.3 ustawy o samorządzie gminnym ). Oceniając stan faktyczny przedstawiony przez Gminę Minister Finansów stwierdził, że realizowana przez Gminę inwestycja, której opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jest przedmiotem interpretacji mieści się w zakresie zadań własnych gminy ( art.7 ust.1 okt.1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym ) Powołując się na treść art.5 ust.1 pkt.1, art.2 pkt.6, art.7 ust.1, art.8 ust.1 u.p.t.u organ interpretujący wywiódł, że czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy jest wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjanta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymana płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Minister Finansów wskazał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług Gminy mogą występować w dwojakim charakterze: podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami, oraz podatnika podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czynności publicznoprawne wyłączają te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast czynności cywilno-prawne skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług. Minister Finansów zwrócił uwagę na to, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, co nie jest pojęciem równoznacznym z przeniesieniem własności. Instalacje solarne, po upływie 5 lat przejdą na własność, a więc zostanie wtedy przeniesione prawo do rozporządzania rzeczą na uczestnika programu. "Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z przygotowaniem przez Wnioskodawcę dokumentacji technicznej niezbędnej dla późniejszego montażu instalacji solarnej na budynku danej osoby fizycznej zauważyć należy, iż w tym przypadku również mamy do czynienia za skonkretyzowanym świadczeniem, które zostanie wykonane w ramach umowy zobowiązaniowej pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, oraz dla którego istnieć będzie bezpośredni konsument odnoszący korzyść o charakterze majątkowym". Reasumując swoje rozważania Minister Finansów uznał, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji programu "Wykorzystanie energii słonecznej szansą na poprawę jakości środowiska w Gminie S." Gmina S. pismem z dnia [...] roku wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podniosła, że udzielona interpretacja budzi wątpliwości, co do jej zgodności z prawem, a przyjęcie, że wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji projektu jest nieuzasadnione, ponieważ Gmina nie ma możliwości odliczania naliczonego podatku. Pismem z dnia [...] roku Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Od wyżej opisanej interpretacji Gmina S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o jej uchylenie, nakazanie "Skarżonej" wydanie nowej interpretacji, która byłaby zgodna z prawem i wcześniej wydanymi interpretacjami dla innych gmin oraz zasądzenie kosztów procesu. W uzasadnieniu skargi Gmina przytoczyła dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko organu interpretującego i podniosła, że nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych z podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył co następuje : Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu, ponieważ Minister Finansów jej udzielając naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności naruszył treść art.14 h w związku z art.169 par.1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, Nr.8, poz.60 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej OP ). Instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego ( interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych ) służyć ma z jednej strony zapewnieniu jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, z drugiej strony – stworzyć podatnikom ( płatnikom, inkasentom oraz zobowiązanym osobom trzecim ) gwarancję pewności obrotu prawnego. Realizacja tych funkcji następuje poprzez publikację interpretacji ( ogólnych w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów i Biuletynie Informacji Publicznej - art.14i par.1 OP ; indywidualnych w Biuletynie Informacji Publicznej - art.14i par.3 OP ), przekazywanie interpretacji właściwym organom podatkowym i kontroli, a także przez to, że podatnik ( płatnik, inkasent, zobowiązana osoba trzecia ), które zastosują się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej ( art.14k par.1 OP ). Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej ( art.14k par.2 OP ) Warunkiem tego, aby interpretacja indywidualna mogła skutecznie pełnić swą funkcję gwarancyjną jest to, aby wnioskodawca w sposób precyzyjny i wyczerpujący przedstawił zaistniały stan faktyczny ( albo zdarzenie przyszłe ) – art.14 b par.3 OP, na organie interpretującym zaś spoczywa obowiązek weryfikacji tego stanu faktycznego pod kątem tego, czy jest on na tyle precyzyjny i wyczerpujący, że w jego ramach możliwe jest stwierdzenie, czy stanowisko zajęte przez wnioskodawcę jest prawidłowe, czy też nie. W sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, co do stanu faktycznego organ interpretujący powinien bezwzględnie zwrócić się do wnioskodawcy w trybie art.14 h w związku z art.169 par.1-2 OP. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że zasadniczą podstawą prawną obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest art.86 par.1 u.p.t.u – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług ( warunek pierwszy ), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych ( warunek drugi ). Należy wskazać, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje pogląd prawny przedstawiony przez Ministra Finansów dotyczący zakresu, w jakim Gmina może być podatnikiem podatku od towarów i usług. Reasumując-godzi się powołać trafne spostrzeżenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ( wyrok z dnia 27 lutego 2007 roku w sprawie III SA/Wa 4312/06, opublikowany w Monitorze Podatkowym za 2007 roku nr.4, str.41 ), że "kryterium decydującym o uznaniu organy ( urzędu ) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy ( przedsiębiorca ) w stosunku do określonej transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorcy )". Zatem nawet wówczas, gdy Gmina wykonuje zadania publiczne, o których mowa w par.12 ust.1 pkt.12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U 224 poz.1799 ), lecz wykonuje je na podstawie umów cywilno-prawnych, w zakresie tych czynności jest podatnikiem podatku VAT. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez stronę wynika, że przedmiotem projektu " Wykorzystanie energii słonecznej szansą na poprawę jakości środowiska w Gminie S." jest opracowanie dokumentacji technicznej, zakup oraz instalacja zestawów kolektorów słonecznych : nie wynika natomiast w jaki sposób owa inwestycja zostanie przeprowadzona, w szczególności, czy Gmina samodzielnie sporządzi projekty techniczne i przeprowadzi montaż instalacji solarnych ( np. przez jednostki organizacyjne Gminy nieposiadające osobowości prawnej ), czy też inwestycja zostanie przeprowadzona przez spółkę komunalną, albo jej przeprowadzenie zostanie zlecone "podmiotowi zewnętrznemu". Ma to o tyle istotne znaczenia dla wyniku sprawy, że definiuje, czy i w jakim zakresie Gmina będzie posiadała "podatek naliczony" rozumiany jako suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Jak już wyżej wspomniano drugim warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest wykorzystanie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej. Innymi słowy podatnik podatku od towarów i usług może skorzystać z odliczenia tylko w takich zakresie w jakim nabyte przez niego towary i usługi wykorzystane są do działalności opodatkowanej. Dla potrzeb niniejszego uzasadnienia wystarczy wskazać, że ową działalnością opodatkowaną jest między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług ( art.5 ust.1 pkt.1 u.p.t.u ). Dostawą towarów jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( art. 7 ust.1 u.p.t.u ) i generalnie podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Z kolei świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą towaru. Również warunkiem opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług jest odpłatny charakter tych czynności. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że z treści wniosku Gminy S. wynika, że projekt " Wykorzystanie energii słonecznej szansą na poprawę jakości środowiska w Gminie S." ma być sfinansowany z budżetu Gminy, środków Mieszkańców Gminy oraz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ł. na lata 2007-2013. Z pisma Gminy z dnia [...] roku wynika, że Gmina posiada podpisane umowy cywilno-prawne z mieszkańcami dotyczące montażu kolektorów słonecznych a w "ramach projektu występuje wkład własny mieszkańców i jest on obowiązkowy". Z wniosku wynika także, że przez cały czas trwania programu ( okres 5 lat ) właścicielem instalacji solarnych pozostanie Gmina, jednak mieszkańcy będą obowiązani do ponoszenia kosztów eksploatacji i serwisu urządzeń po upływie gwarancji, w tym czasie nie będą obciążać Gminy kosztami wynajmu powierzchni dachowej, zaś po upływie owych pięciu lat instalacja przejdzie na ich własność. Jak już wyżej wskazano warunkiem uznania dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz innych podmiotów za czynności opodatkowane jest ich odpłatny charakter. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., świadczenia gminy w ramach opisanego wyżej projektu będą miały charakter złożony. Przez okres pierwszych pięciu lat gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców usługę polegającą na podgrzaniu zimnej wody przy pomocy instalacji solarnej, której jest właścicielem, po upływie tego okresu nastąpi przeniesienie własności instalacji. Warunkiem uznania obu tych czynności za podlegające opodatkowaniu jest wykazanie, że świadczenie, do którego są zobowiązani mieszkańcy jest zapłatą za podgrzewanie wody, a później przeniesienie własności instalacji. W ocenie Sądu, ani stan faktyczny ( zdarzenie przyszłe ) przedstawiony we wniosku, ani uzupełnienie wniosku nie pozwalają na ocenę, czy udział mieszkańców w współfinansowaniu projektu będzie miał charakter zapłaty ( ekwiwalentu ). Celem uzupełnienia wniosku w tym zakresie organ winien zwrócić się do wnioskodawcy o bliższe określenie szczegółów finansowania projektu przez mieszkańców, a w szczególności jaki procentowy udział w kosztach instalacji solarnych mieszkańcy mają ponieść, od czego zależy wysokość wkładu własnego i czy wszyscy mieszkańcy ów wkład są zobowiązani ponieść. Uzyskanie w tym zakresie informacji od Gminy pozwoli na ocenę, czy wkład własny mieszkańców stanowi zapłatę za dostawę towarów i świadczenie usług ze strony Gminy, czy też ma inny charakter. Jeśli ma inny charakter ( nieekwiwalentny ) możliwe będzie uznanie Gminy za ostatecznego konsumenta, co w zasadzie wyłącza możliwość uznania prawa wnioskodawcy do podatku naliczonego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Minister Finansów zwróci się do Gminy o uzupełnienie wniosku w zakresie i trybie wskazanym w niniejszym uzasadnieniu i oceni prawidłowość stanowiska podatnika w kontekście tak uzupełnionego wniosku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153, poz.1269 z późniejszymi zmianami ) należało uchylić zaskarżona interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy. ----------------------- Strona1