I SA/Łd 1449/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (spr.), Sędzia WSA Jolanta Rosińska, p.o. Sędziego WSA Małgorzata Łuczyńska, Protokolant st. sekr. Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2004 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego A w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W wyniku przeprowadzenia kontroli w Przedsiębiorstwie Handlowo - Produkcyjnym A Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r., Inspektor Kontroli Skarbowej wydała decyzję Nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. wraz z zaległością podatkową i odsetkami za zwłokę. Inspektor w rozpatrywanej sprawie nie uznała za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na eksploatację samochodów niebędących jej własnością, oraz wynagrodzeń Zarządu Spółki. Od powyższej decyzji w dniu 17 października 1999 r. Strona skarżąca wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w Ł. stawiając zarzut naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art.120, 121 §1, 122, 187, a także art.14 § 1 i 6 i art.210 § 1 ust.6 ustawy Ordynacja podatkowa. W odwołaniu Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia przez Organ kontrolny przepisu art. 16 ust. 1 pkt.51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) poprzez stwierdzenie, że samochody Opel Corsa, Tigra, Omega oraz Frontiera powinny być zaliczone do samochodów osobowych mimo zakwalifikowania ich przez leasingobiorcę jako samochodów ciężarowo - uniwersalnych i ciężarowo - specjalnych. Skarżąca jednocześnie stwierdziła, iż kryterium zaliczenia samochodu do danej kategorii jest kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacji. Dodatkowo Skarżącą podniosła, że za zmianą kwalifikacji przedmiotowych pojazdów powinien świadczyć chociażby fakt wymontowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa czy też zamontowaniu siatki lub płyt celem oddzielenia kierowcy od kabiny pasażerskiej. Odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynagrodzeń i składek ubezpieczeniowych wypłaconych członkom zarządu spółki narusza zdaniem skarżącej art.16 ust.1 pkt.38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu 27 lipca 2000 r. Izba Skarbowa w Ł. wydała decyzję Nr [...], którą uchyliła w części decyzję Organu pierwszej instancji nie podzielając stanowiska Inspektora w zakresie wynagrodzeń Zarządu Spółki. W tym zakresie Izba podzieliła stanowisko spółki A. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów związanych z eksploatacją spornych samochodów używanych przez spółkę na podstawie umów leasingu Izba wskazała, iż przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta jako samochody ciężarowo - specjalne i ciężarowo - uniwersalne. Jednak posiadane świadectwa homologacji wystawione przez Ministerstwo Transportu i Gospodarki Morskiej jednoznacznie określają je jako samochody osobowe. Samochody te odpowiadają zatem warunkom określonym w § 55 ust.2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1.II.1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów /Dz.U. nr 21, poz.91/. O kwalifikacji pojazdu nie może przesądzać treść zapisu w dowodzie rejestracyjnym, nawet jeśli pojazd został zarejestrowany w oparciu o ekspertyzę rzeczoznawcy. Nie ma także podstaw do zaliczenia samochodów do samochodów ciężarowych wymienionych w podbranży 1024 Systematycznego Wykazu Wyrobów, obejmującej samochody ciężarowe i ciągniki drogowe. Jednocześnie Izba podkreśliła, że dokonane przeróbki nie spowodowały żadnych trwałych zmian w konstrukcji pojazdów. Fakt przystosowania samochodów do innych celów niż przewóz osób, lecz bez zmiany konstrukcji nadwozia nie uzasadnia stwierdzenia wg Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych zmiany rodzaju samochodów z osobowego na ciężarowy. Co do zarzutu nie przyjęcia za dowód w sprawie dowodów rejestracyjnych pojazdów, Izba Skarbowa stwierdziła, iż organ podatkowy upoważniony jest w ramach prowadzonego postępowania do swobodnej oceny dowodów. Prowadzone postępowanie podatkowe jest odrębnym postępowaniem, nie może wiązać organu podatkowego decyzja podjęta przez inny organ administracji tj. w tym przypadku Urząd Miasta Ł. Od powyższej decyzji Izby Skarbowej Skarżąca Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o jej uchylenie podnosząc zarzuty jak w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Skarżąca podniosła także zarzut posłużenia się przez Organ podatkowy przy wydawaniu decyzji w sprawie Systematycznym Wykazem Wyrobów w sytuacji gdy od dnia 1.VII.1997 r. obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.III.1997 r. /Dz.U. nr 42, poz.264 ze zm./. W tej Klasyfikacji zawartej w jej Dziale 34, występuje np. pozycja 34.10.41.10.14 "Samochody ciężarowe wyposażone w silnik spalinowy tłokowy, z zapłonem samoczynnym o masie całkowitej mniejszej lub równej 3,5 ton, furgony specjalizowane." W dalszych pozycjach w Klasyfikacji wymienia się samochody przeznaczone do przewozu towarów. Według tej klasyfikacji ważne jest przeznaczenie i użytkowanie pojazdu. Skarżąca zarzuciła także, że powołana przez Izbę Skarbową Klasyfikacja Środków Trwałych stanowiąca zał. do rozporządzenia RM z dnia 20.XII.1999 r. W ocenie skarżącej zasadny jest także zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 64 ust. 4 pkt.2 ustawy z dnia 01 lutego 1983 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 1992 r. Nr 11, poz. 41 ze zm.) stanowiącego, że pojazdy, w których dokonano zmian konstrukcyjnych lub innych powodujących zmianę danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym lub w zgłoszeniu do ewidencji podlegają badaniom technicznym. Badania techniczne pojazdu polegające na sprawdzeniu czy pojazd odpowiada warunkom technicznym określonym w ustawie Prawo o ruchu drogowym i rozporządzeniu w odniesieniu do samochodów, w których dokonane zostały zmiany, powodujące zmianę danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym lub zgłoszeniu do ewidencji przeprowadzają okręgowe stacje kontroli pojazdów o rozszerzonym zakresie badań technicznych /§ 57 ust.1 i ust.3 pkt.2 lit.h) rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1.II.1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów; Dz.U. nr 21, poz.91 t. jedn. Dz.U. z 1996 r. nr 155, poz.772/. Strona podkreśliła, że przed rejestracją samochodu dokonano poszerzonych badań technicznych pojazdu i zgromadzono wszystkie dokumenty określające jednoznacznie przedmiotowe samochody jako samochody ciężarowe po uprzednim dokonaniu w nich zmian konstrukcyjnych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie stwierdzając, że postawione decyzji zarzuty są nietrafne w świetle stanu prawnego sprawy. Rozpoznając sprawę stosownie do art.97 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.I.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w tej sprawie jest, czy używane przez skarżącą na podstawie umowy leasingu samochody Opel Corsa, Opel Tigra, Opel Omega i Opel Frontiera powinny być uznane w postępowaniu podatkowym za samochody ciężarowe zgodnie z zapisami w dowodach rejestracyjnych, czy za samochody osobowe, jako że tak zostały zakwalifikowane w ich świadectwach homologacji, co pozostaje niesporne. Kwestia ta jest istotna z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia w tym postępowaniu czy strona miała prawo do obciążenia kosztów uzyskania przychodów analizowanego roku podatkowego wydatkami poniesionymi w tym roku w związku z eksploatacją samochodów. Przyjęcie że samochody są samochodami osobowymi, zgodnie ze świadectwami homologacji wyłączałoby prawo strony do obciążenia kosztów wydatkami związanymi z eksploatacją samochodów z uwagi na treść art.16 ust.1 pkt.51 ustawy z dnia 15.II.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 1993 r. nr 106, poz.482 ze zm./. Przepis ten stanowi iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt. 30, /dotyczącego wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika/ z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić, według obowiązującego wzoru, ewidencję przebiegu pojazdu. Okolicznością niesporną jest, że skarżąca nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów według ustalonego wzoru. Sąd rozpoznający sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że dowód rejestracyjny, pojmowany jako decyzja administracyjna, nie wiązał organu podatkowego w postępowaniu podatkowym w ścisłym tego słowa znaczeniu jako tzw. prejudykat, lecz był elementem stanu faktycznego, który ten organ winien był uwzględniać przy wydawaniu decyzji podatkowej. Dowód rejestracyjny był w swej treści zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, tj. że pojazd ten spełniał warunki techniczne. Kwestia, czy był on typem pojazdu osobowego czy ciężarowego, była w tym przypadku tylko elementem stanu faktycznego, od którego zależała rejestracja i która to kwestia nie została zastrzeżona do wyłącznej kompetencji organu rejestracyjnego. Organ podatkowy nie był w rezultacie związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem co do tego, czy dany pojazd jest typem samochodu osobowego czy też ciężarowego. Ustalenie takie mogło zaś nastąpić na podstawie zobiektywizowanych i gromadzonych informacji technicznych, oraz kwalifikacji danego typu pojazdu przez jego producenta. Takimi "danymi" było niewątpliwie świadectwo homologacji, które producent lub importer pojazdów samochodowych i przyczep oraz przedmiotów ich wyposażenia i części był obowiązany uzyskać od Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej (art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. Prawo o ruchu drogowym; tekst jednolity: Dz. U z 1992 r. Nr 11, poz. 41 ze zm.). Odnosząc się w tym miejscu do roli i znaczenia homologacji w postępowaniu, którego przedmiotem była rejestracja pojazdów, należy zauważyć, w analizowanym roku podatkowym problematyka homologacji była regulowana głównie w przepisach rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz.U. nr 21, poz.91 ze zm.; wersja ujednolicona - Dz. U. z 1996 r. Nr 155, poz. 772). Zmiana rodzaju pojazdu nie mogła nastąpić, zgodnie z § 55 i 56 cytowanego wyżej rozporządzenia, w trybie badania technicznego przeprowadzonego przez stację kontroli pojazdów, lecz jedynie w trybie postępowania homologacyjnego. W razie dokonania przeróbki pojazdu organ rejestracyjny może wpisać do dowodu rejestracyjnego dane techniczne pojazdu, a zwłaszcza dane, które odnoszą się do dopuszczalnej ładowności, dopuszczalnej masy całkowitej lub liczby miejsc (§ 5 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia), a nie do zmiany rodzaju (typu) pojazdu. Takie stanowisko nie uległo zmianie także po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602), do której przeniesione zostały unormowania dotychczas zawarte w przepisach rozporządzenia z dnia 1 lutego 1993 r. (por. wyroki NSA z dnia 29 sierpnia 1997 r., II SA 1649/96 i z dnia 30 kwietnia 1998 r., II SA 155/98, oraz uzasadnienie uchwały składu pięciu Sędziów NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00 - niepublikowana). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż nie budzi wątpliwości to, że przedmiotowe samochody zgodnie z wystawionymi dla nich świadectwami homologacji są samochodami osobowymi. Tej kwalifikacji nie mogły zmienić dokonane przeróbki pojazdu. /por. wyrok NSA z dnia 2000.12.21 sygn. akt I SA/Ka 1765/99; LEX nr 47159/. Za zgodne z art.16 ust.1 pkt.51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodów Opel Corsa, Opel Tigra, Opel Omega i Opel Frontiera. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej w przedmiocie zastosowania przez organy podatkowe przepisów nieobowiązujących w analizowanym roku podatkowym Sąd stwierdza co następuje. Zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18.III.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ /Dz.U. nr 42, poz.264 ze zm/, w okresie od dnia 1 lipca 1997 r. do dnia 30 czerwca 1999 r. Polska Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) stosuje się równolegle z Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW) oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług (KWiU), o których mowa w art. 61 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 i z 1996 r. Nr 156, poz. 775). Uznanie zatem przez organy podatkowe, że przedmiotowe samochody nie mogą być uznane za ciężarowe w świetle Systematycznego Wykazu Wyrobów /SWW/ nie narusza prawa. Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych obowiązująca do 31.XII.1999 r., a więc także w analizowanym roku podatkowym, powołana w zaskarżonej decyzji wprowadzona została zarządzeniem nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17.XII.1991 r. /Dz.Urz. GUS nr 21 z 1991 r. poz.132/. W niniejszej sprawie należy także zwrócić uwagę na fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.). Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa materialnego. Następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest w związku z tym brany pod uwagę z urzędu. Zgodnie z powołanym art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa termin przedawnienia zobowiązania liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i wynosi on 5 lat. Jest to więc termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy w jakiej jest postępowanie. W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym upłynął z końcem 2003 r. Fakt, że wyrok Sądu w niniejszej sprawie zapadł po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie uzasadniał wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązania, jako że decyzja wydana została przed upływem tego terminu. W związku z zaskarżeniem decyzji Izby Skarbowej Sąd zobowiązany był ocenić zgodność tej decyzji z prawem i orzec o istnieniu bądź nie podstaw do jej uchylenia /art.145 § 1 i art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, mimo braku podstaw do jej wykonania. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd oddalił skargę na mocy art.151 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.