I SA/Łd 1467/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. K. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1467/12 UZASADNIENIE W dniu [...] r. A. K., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego I. K., złożył w Urzędzie Skarbowym w R. wniosek (z dnia [...] r.) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od dwunastu decyzji wydanych w dniu [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. W uzasadnieniu wskazano, iż w/w decyzjami organ podatkowy określił A. K. podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. i w tym samym dniu wydał postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydanym decyzjom. O istnieniu przedmiotowych decyzji podatnik dowiedział się w dniu 19 listopada 2010 r. w związku z zaistnieniem faktu przekazania przez organ podatkowy zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 na poczet zaległości podatkowych objętych w/w decyzjami za 2005 r. Z uzyskanych od organu podatkowego informacji wynikało, że decyzje i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności odebrał Pan K.. Jednakże podatnik nic nie wie o jakichkolwiek decyzjach i postanowieniach dotyczących roku 2005, gdyż on sam ich nie odbierał. Na potwierdzeniu odbioru decyzji i postanowień widniej podpis, który nie jest podpisem A. K.. Dopiero w dniu [...] r. – jak podkreśliła strona - pełnomocnik odebrał od organu podatkowego kopie przedmiotowych decyzji i postanowień. Wraz z wnioskiem pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie od dwunastu decyzji w przedmiocie podatku VAT za 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołań od dwunastu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. o numerach [...] Następnie postanowieniami z dnia [...] r. nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że odwołania strony z [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. określających zobowiązania w podatku VAT zostały wniesione z uchybieniem terminu. Powyższe postanowienia zostały zaskarżone przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., który to Sąd wyrokiem z dnia 14 lutego 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 1314/11 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołań od dwunastu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. (wyrok jest prawomocny od dnia 17 kwietnia 2012 r.); natomiast wyrokami z dnia 24 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1329 – 1335/11) i z dnia 30 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1336 - 1340/11) oddalił skargi na postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołań od decyzji z dnia 19 października 2010 r. – pełnomocnik podatnika zaskarżył te wyroki do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i § 3, art. 206, art. 216, art. 217, art. 236 i art. 239 Ordynacji podatkowej zawiesił postępowanie w sprawie wniosku z dnia 26 listopada 2010 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. do dnia otrzymania prawomocnych orzeczeń kończących postępowania w sprawie skarg od postanowień w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołań od decyzji z dnia [...] r. Organ odwoławczy uznał, iż w przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddali złożone przez pełnomocnika strony skargi kasacyjne od wyroków WSA w Łodzi, zaś wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozpatrzy wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołań i ewentualnie przywróci ten termin, w obiegu prawnym funkcjonowałyby dwa rozstrzygnięcia organów podatkowych – pierwsze stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołań i drugie przywracające termin do złożenia odwołania. W takiej sytuacji zasadnym jest aby w momencie wydawania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku z dnia 26 listopada 2011 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania prawomocnie zostało zakończone postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie postanowień o stwierdzeniu uchybienia do wniesienia odwołań od decyzji. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w zaistniałym stanie faktycznym doszło do "swoistej kolizji" trybów i nie można zaakceptować sytuacji, w której oba postępowania będą się niezależnie od siebie nadal toczyły. W związku z tym zachodzi konieczność zawieszenia postępowania w sprawie złożonego wniosku, przy równoczesnym nadaniu prymatu postępowaniu sądowoadministracyjnemu; a zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozparzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W przedmiotowej sprawie – w opinii Dyrektora Izby Skarbowej – zaistniała przesłanka opisana wyżej, tj. prawomocne rozstrzygnięcia, które zapadną w sprawie skarg na postanowienia z dnia [...] r. stanowią zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do prawidłowego rozpatrzenia złożonego przez pełnomocnika strony wniosku z dnia 26 listopada 2011 r. W dniu [...] r. pełnomocnik A. K. nadał w placówce pocztowej zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne zawieszenie postępowania w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w sprawie podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. i błędne przyjęcie, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jest uzależnione od rozstrzygnięć w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołań. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie wniosku z dnia 26 listopada 2010 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sytuacji gdy złożony został wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, do którego to wniosku załączone zostało odwołanie, to organ odwoławczy zobowiązany był wydać oba rozstrzygnięcia, tj. odmówić przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzić, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi. W sytuacji, gdy organ odwoławczy zobowiązany jest wydać dwa rozstrzygnięcia dotyczące w istocie jednej sprawy koniecznym jest zachowanie jednolitości orzekania, rozumianej w ten sposób, że oba rozstrzygnięcia, wydane w trybie art. 162 i art. 163 Ordynacji podatkowej oraz w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, muszą być zbieżne co do sposobu rozstrzygnięcia. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy z jednej strony wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołań zostanie uwzględniony, zaś w z drugiej strony funkcjonować będą ostateczne postanowienia stwierdzające, że odwołania wniesione zostały z uchybieniem terminowi. Dopóki postanowienia stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołań nie zostaną wyeliminowane z obiegu prawnego, nie jest możliwe skuteczne procedowanie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. K. wniósł o uchylenie w/w postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie w tej sprawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne jego zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, które to działanie ewidentnie naruszyło art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zawieszenie postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w sprawie podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż w jej ocenie skoro organ podatkowy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołań, to zbędnym było stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia tych odwołań na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie takiego postanowienia powoduje, że organ mnoży niepotrzebnie sprawy i powoduje, iż strona, która nie zgadza się z odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, musi także skarżyć postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia tego odwołania. W niniejszej sprawie – w ocenie skarżącego – nie ma znaczenia to czy NSA oddali skargi kasacyjne, czy też uchyli wyroki w sprawach I SA/Łd 1329 – 1340/11. Od tych rozstrzygnięć nie zależy sprawa dotycząca przywrócenia terminu do wniesienia odwołań. Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie przedłuża postępowanie, w którym ma być rozstrzygnięty wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w sprawie podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy rozpoznanie przez sąd administracyjny skargi na postanowienie w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest zagadnieniem wstępnym (w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i od tego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie postanowienia w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania? Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie akceptowane jest stanowisko, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 września 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 334/12, LEX nr 1221301). Zagadnienie wstępne, o którym mowa w ww. przepisie, to zagadnienie materialno-prawne, z którym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia, wynikłej w toku sprawy, kwestii prawnej, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jednocześnie musi istnieć zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy. Oznacza to, że rozstrzygnięcie sprawy nie jest możliwe bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Należy podkreślić, że zagadnienie wstępne nie dotyczy kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż to należy do organu prowadzącego sprawę, a nie do innego organu lub sądu. Jeśli zatem rozstrzygnięcie jakiejś kwestii przez inny organ lub sąd ma jedynie luźny, pośredni związek z rozpoznaniem sprawy podatkowej i wydaniem decyzji, kwestia ta nie może być uznana za zagadnienie wstępne i nie obliguje organu podatkowego do zwieszenia postępowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 580/12, LEX nr 1225631). Instytucja przywrócenia terminu, jako instytucja procesowa, ma na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę lub uczestników postępowania. Zgodnie z art. 162 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). We wstępnym postępowaniu odwoławczym organ podatkowy musi podjąć czynności mające na celu sprawdzenie, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione z zachowaniem terminu oraz czy spełnia wymogi co do treści. W przypadku negatywnego wyniku czynności podjętych w postępowaniu wstępnym organ wydaje jedno z rozstrzygnięć uregulowanych w art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. postanowienie o niedopuszczalności odwołania, o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Przepis art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie uzależnia wydania rozstrzygnięcia o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania od prawomocnego zakończenia postępowania w zakresie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wręcz przeciwnie, postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy może wydać dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu prośby strony o przywrócenie terminu. Postanowienie o przywróceniu terminu wyłącza dopuszczalność wydania postanowienia o uchybieniu terminu, a zatem przed rozpatrzeniem prośby strony wydanie takiego postanowienia jest niezgodne z prawem. W razie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oraz prośby o jego przywrócenie, postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy wydać może po ostatecznym rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu. Ewentualne postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania wyłącza bowiem dopuszczalność wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu, a zatem wydanie takiego postanowienia przed rozpatrzeniem prośby strony byłoby niezgodne z prawem (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007", UNIMEX Wrocław 2007 r., s. 983). W związku z tym - po uchyleniu przez WSA w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 14 lutego 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 1314/11 postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołań od dwunastu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. – nic nie stoi na przeszkodzie aby organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę z wniosku o przywrócenie terminów do złożenia odwołań od przedmiotowych decyzji wymiarowych. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że niedopuszczalna jest sytuacja, gdy z jednej strony wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołań zostanie uwzględniony, zaś w z drugiej strony funkcjonować będą ostateczne postanowienia stwierdzające, że odwołania wniesione zostały z uchybieniem terminu. Jeżeli jednak Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargi kasacyjne od wyroków WSA w Łodzi z dnia 24 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1329 – 1335/11) i z dnia 30 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1336-1340/11) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołań od decyzji z dnia [...] r., to nic nie stoi na przeszkodzie aby po uwzględnieniu wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji wymiarowych Dyrektor Izby Skarbowej wyeliminował z obrotu prawnego ostateczne postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia tych odwołań. Postanowienia wydane na podstawie art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej podlegają weryfikacji na drodze nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego w związku z dyspozycją art. 219 Ordynacji podatkowej (zob. B. Adamiak - "Ordynacja ... j.w.). Zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Przyjmując zaprezentowane wyżej stanowisko orzecznictwa, jak i doktryny, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy wydać może po ostatecznym rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu, to po uchyleniu przez sąd administracyjny postanowienia odmawiającego przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a następnie wydanie przez organ odwoławczy postanowienia przywracającego ten termin, nic nie stoi na przeszkodzie aby właściwy organ podatkowy wszczął postępowanie wznowieniowe i wyeliminował z obrotu prawnego postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną (postanowieniem) wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja (postanowienie) została wydana na podstawie innej decyzji (postanowienia) lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego może wydać postanowienie, w którym uchyli w całości lub w części postanowienie dotychczasowe, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 7, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej). Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną i zakończyć merytorycznie postępowanie wszczęte wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od dwunastu decyzji wydanych w dniu [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach należnych stronie orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. P. C.