I SA/Łd 147/14

Dnia 16 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i czerwiec 2008 r. oddala skargę. I sa/Łd 147/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku. w sprawie określenia R. N. prowadzącemu działalność pod firmą A. zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w kwocie 6.343 zł, za luty 2008 r. w kwocie 3.225 zł, za marzec 2008 r. w kwocie 5.937 zł oraz za czerwiec 2008 r. w kwocie 5.061 złotych Wymienione decyzje są kolejnymi rozstrzygnięciami wydanymi w sprawie. Pierwotnie organ kontroli skarbowej określił wysokość zobowiązań podatkowych w decyzji z dnia [...] roku, jednakże na skutek odwołania organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] roku uchylił decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organy podatkowe oceniły, że A. w rozliczeniu za wskazane miesiące zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez D. S.. posługującego się nazwą B.. Z opisu przedmiotu sprzedaży na fakturach wynikało, że: 1) faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. dotyczyła modernizacji i rozbudowy sieci w budynku przy ul. A. 30 i 31, oraz przygotowania kanałów kablowych pod rozbudowę węzła światłowodowego 2) faktura VAT nr [...] z dnia [...] roku dotyczyła wymiany okablowania przy ul. B. 19 i 21, ul. C. 97a oraz usuwania awarii przepięcia; 3) faktura VAT nr [...] z dnia [...] r.. dotyczyła modernizacji i rozbudowy sieci przy ul. D.; 4) faktura VAT nr.[...] z dnia [...] roku dotyczyła przebudowy stacji bazowej i wymiany okablowania w miejscowości R.; 5) faktura VAT nr.[...] z dnia [...] r. dotyczyła modernizacji stacji bazowej W.; 6) faktura VAT nr.[...] z dnia [...] r. dotyczyła okablowania i budowy stacji bazowej K.; 7) nr.[...] z dnia [...] r. dotyczyła instalacji w miejscowości K.. W ocenie organów podatkowych spółka obniżyła podatek naliczony z ww. faktur z naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływanej dalej w skrócie jako: p.t.u.), ponieważ przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe ustaliły, że D. S. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 15 kwietnia 2002 r. do 30 listopada 2006 r. Z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r, włączonej do akt postępowania wynika, że D. S. za 2008 r. nie składał deklaracji VAT-7 (ostatnia deklaracja złożona była za listopad 2006 r.), jak również nie złożył rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Ponadto, ustalono, że D. S. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w spornych fakturach (U.., K. 4.). W dniu [...] r. organ kontroli skarbowej wydał wobec D. S.. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. z uwagi na wprowadzenie do obrotu prawnego 81 faktur VAT (w tym faktur VAT wystawionych dla A. ), które nie potwierdzają czynności w nich wykazanych (decyzja ostateczna). Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. wobec D. S. wykazało, że nie mógł on być faktycznym wykonawcą usług wskazanych w fakturach wystawionych w 2008 r., o czym świadczą chociażby: miejsca wykonywanych usług (Ł. i województwo[...] oraz [...]: K., C.., B.., J., R., M.. D..), ich ilość, specyfika i zakres prac (usługi transportowe, remontowe, budowlane, instalacyjne, budowa przyłączy teletechnicznych, wykonywanie projektów budowlanych, naprawy modułów sterujących). Organ kontroli ustalił, że D.. S.. nie posiadając żadnych urządzeń, maszyn, sprzętu budowlanego, uprawnień i wiedzy specjalistycznej wystawił w 2008 r. 81 faktur, w tym 79 faktur za usługi, na łączną kwotę netto 1.067.451 zł, podatek VAT 234.839 zł. D. S. nie dysponował niezbędną kadrą pracowniczą do wykonania ww. zleceń, nie posiadał również żadnego zaplecza technicznego, nie mógł mieć również wiedzy w zakresie działalności, którą rzekomo miał się zajmować - posiadając jedynie wykształcenie podstawowe bez wyuczonego zawodu. Z wyjaśnień A. złożonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec D. S. wynika, iż nie posiada on żadnych umów na prace zlecone D. S. w 2008 roku. Na temat kosztów materiałów zużytych do realizacji prac wskazanych w w.w fakturach, uprawnień i kwalifikacji D. S. do ich wykonywania, dokumentów potwierdzających wydanie materiałów, ewentualnie dalszej odsprzedaży skarżący złożył wyjaśnienia z których wynika, że koszty materiałów ponosił B., jako firma doświadczona w pracach budowlanych posiadała ona wiedzę na temat tego jakich materiałów "użyć". Natomiast odnośnie kwalifikacji D. S. wyjaśnił, że nie ma wiedzy na temat tego, czy do prac wykonanych przez D. S. i firmę B. wymagane były jakiekolwiek kwalifikacje. Ocena prac wskazanych w tych fakturach wykonanych przez ten podmiot była dokonana po ich efektach, gdyż jak wyjaśnił skarżący, nie ma on pojęcia o technikach prac budowlanych, co było powodem zlecania tego rodzaju prac różnym podwykonawcom, m.in. B.. Mimo wezwań Oranu kontroli skarbowej nie zostały przedstawione przez stronę – poza zakwestionowanymi fakturami – żadne dowody potwierdzające wykonanie tych usług. Nie zostały przede wszystkim okazane jakiekolwiek protokóły odbioru prac, jak również dowody zapłat firmie B.. Organ wskazał także, że w 2008 roku D. S. nie zatrudniał żadnych pracowników ( nie dokonał zgłoszenia pracowników do ubezpieczenia społecznego, nie składał do urzędów skarbowych deklaracji PIT 8B, ani PIT 11 ), a sam posiadał jedynie wykształcenie podstawowe, bez wyuczonego zawodu, brak jest również dowodów na dokonanie przez niego zakupu towarów wyszczególnionych w spornych fakturach.. Niezależnie od tego organ wskazał na obszerny materiał dowodowy zebrany w toku postępowania, z którego wynikało, że prace wskazane w fakturach wystawionych przez B. nie zostały wykonane przez ten podmiot, ponieważ na nieruchomościach, na których rzekomo miały być zrealizowane albo w ogóle nie wykonywano takich prac ( modernizacja instalacji i rozbudowa węzłów światłowodowych – faktura 51/2008, instalacja przy ul. A. w ogóle nie posiadała światłowodów – zeznania T. K. ), albo prace były wykonane w latach wcześniejszych ( faktura [...], wymiana okablowania przy ul. B. 19 i 21, ul. C. 97a – pisma administratorów budynków znajdujących się na tych posesjach ), bądź prace zostały wykonane przez inne podmioty, których faktury znajdują się w ewidencji księgowej A. ( C., D. ) Organ odwoławczy wskazał także, że wobec skarżącego R. N. toczyło się przed Urzędem Kontroli Skarbowej w Ł. postępowanie przygotowawcze zakończone wniesieniem do Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. [...] Wydziału Karnego wniosku o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. W toku tego postępowania przedstawiono R. N. zarzuty, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A. w okresie od 31 grudnia 2007 roku do 30 czerwca 2008 roku. Ujął w księgach podatkowych 8 nierzetelnych faktur ( wszystkie zakwestionowane w tym postępowaniu podatkowym faktury ) wystawionych przez B. i bezpodstawnie odliczył od podatku należnego podatek naliczony wynikający z tych faktur, podając w tym zakresie nieprawdę w deklaracjach VAT-7, w wyniku czego uszczuplił podatek VAT, czym naruszył przepis art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy VAT – przestępstwo skarbowe z art.56 § 2 kks w związku z art.61 § 1 kks w zw. z art.62 § 2 kks w związku z art.6 § 2 i art.7 § 1 kks. R. N. po przedstawieniu mu tego zarzutu wyjaśnił, że przyznaje się do dokonania zarzuconego mu czynu i winy i stwierdził, że jest mu niezwykle przykro z powodu zaistniałej sytuacji. W sprawie tej Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. w Ł. wyrokiem z dnia [...] roku w sprawie [...] udzielił R. N. sprawy opisanego wyżej przestępstwa zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności i na podstawie art.18 § 1 pkt.1 kks orzekł wobec R. N. grzywnę w kwocie 1.300 złotych oraz orzekł o obowiązku zwrotu zryczałtowanych kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził także, że kontr dowodem na tezę przyjętą w spornej decyzji nie może być przeprowadzenie oględzin nieruchomości, na których rzekomo D. S. miał wykonywać sporne usługi. Oględziny takie przeprowadzone w toku postępowania w latach 2012-2013 nie przyczyniłyby się do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych jako, że na ich podstawie nie można by było ustalić ani kiedy, ani kto wykonał sporne prace. Podobna wartość dowodową mają załączone przez skarżącego zdjęcia "instalacji wykonanych przez B., skoro skarżący sam nie był pewien, których obiektów dotyczą. Ponadto twierdzenia skarżącego były sprzeczne z zeznaniami świadka T. K.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazując na treść art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) p.t.u. stwierdził, że aby możliwe było odliczenie podatku naliczonego muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące przesłanki. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 p.t.u., po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Mając na uwadze przedstawiony powyżej materiał dowodowy organy podatkowe uznały, że sporne faktury wystawione przez D. S. na rzecz skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zastosowały art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) p.t.u. określając wysokość zobowiązań podatkowych strony skarżącej z pominięciem podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art.187 i art. 191 OP poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowanie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co przejawiło się w ocenie, że w przedmiotowym postępowaniu zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji, 2) art.180 OP., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów 3) art. 86 ust. 1 i 2 p.t.u. poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi strona wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny związane z powołanymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów postępowania i w oparciu o nie wskazała, że postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ponadto doszło w jego trakcie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 p.t.u. strona skarżąca podniosła, że w toku postępowania organy nie zakwestionowały skutecznie wykonania czynności opisanych w spornych fakturach, w związku z czym nie może ponosić skutków nieposiadania przez kontrahenta statusu czynnego podatnika podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w zakresie zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego, tj. art.120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art.187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749), powoływanej dalej w skrócie jako: O.p. Nie naruszyły również przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Strona w skardze oraz swej argumentacji pomija może najistotniejszą okoliczność, a mianowicie taką, że w postępowaniu karnym wydany został w stosunku do R. N. wyrok z dnia [...] roku, w sprawie [...] ( k.[...] ). Mocą tego wyroku, sąd zezwolił R. N. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności i wymierzył mu tytułem kary grzywny kwotę 1.300 złotych. Sąd uznał R. N. za sprawcę przestępstwa skarbowego określonego w art.56 § 2 kks w zw. z art.61 § 1 kks i art.62 § 2 kks w zw. z art.6 § 2 kks i 7 § 1 kks polegającego na tym, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A., w okresie od 31 grudnia 2007 roku do dnia 30 czerwca 2008 roku w Ł., w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem tej samej sposobności ujął w księgach podatkowych 8 nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez B. o nr.[...] z dnia [...] roku, nr.[...] z dnia [...] roku,, nr.[...] z dnia [...] roku, nr.[...] z dnia [...] roku, nr.[...] z dnia [...] roku, nr.[...] z dnia [...] roku, nr.[...] z dnia [...] roku, nr.[...] z dnia [...] roku bezpodstawnie odliczył od podatku należnego podatek naliczony wynikający z tych faktur, podając w tym zakresie nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2007 roku, za okres od stycznia do marca i za czerwiec 2008 roku, w wyniku czego uszczuplił podatek od towarów i usług za ten okres łącznie o kwotę 14.806 złotych, czym naruszył przepisy art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym należy podnieść, iż opisanym wyżej wyrokiem sąd karny stwierdził bezpodstawność odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur, które zostały uznane za nierzetelne w niniejszym postępowaniu podatkowym ( oraz jednej faktury wystawionej w dniu [...] roku, którą postępowanie podatkowe w tej sprawie nie obejmowało ). Co więcej sąd karny stwierdził, że R. N. naruszył przepis art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy VAT, a więc ten przepis, który był zasadniczą, prawną podstawą zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wyrok ten jest prawomocny – Sąd uwzględnił w całości wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności zgłoszony przez organ kontroli skarbowej, który z kolei uwzględnił wniosek skarżącego złożony podczas przesłuchania w dniu 22 lutego 2013 roku (protokół przesłuchania podejrzanego - k.487-489 akt postępowania administracyjnego ). Mimo, że wyrok z dnia [...]roku w pkt.1 zezwala R. N. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, to zawiera wszystkie elementy charakterystyczne dla wyroku skazującego – stwierdza popełnienie przestępstwa, jego wydanie jest możliwe tylko wówczas, gdy sprawstwo i wina nie budzą wątpliwości ( art.17 § 1 kks ), ponadto zawiera orzeczenie o karze. Zdaniem Prof. Tomasza Grzegorczyka "treść wyroku, o którym mowa w art. 18 § 1, sprowadza się do rozstrzygnięcia, że sąd "uznając oskarżonego winnym zarzucanego mu czynu, zezwala mu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za ten czyn i orzeka tytułem kary grzywny (....) lub ewentualnie także, że orzeka przepadek przedmiotów (...) albo orzeka uiszczenie tytułem równowartości przedmiotów przepadku kwotę ( ... ). ( Tomasz Grzegorczyk, Komentarz Kodeks Karny Skarbowy teza 3 do art.18 kks LEX ) Zgodnie z art.11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a ) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym ( w odniesieniu do skarżącego), że podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez D. S. działającego pod firmą B. został odliczony bezpodstawnie, jako, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ( art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy VAT ) sprawia że uzasadnione i konieczne staje się uznanie, że ustalenia przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej w tej sprawie są prawidłowe. Niezależnie zatem od sformułowanych w skardze zarzutów, zresztą niezasadnych Sąd administracyjny kontrolujący zgodność z prawem skarżonej decyzji nie mógł przyjąć, że ustalenia, jakie poczyniły organy podatkowe były nieprawidłowe, skoro takie same ustalenia zawierał prawomocny wyrok skazujący wydany wobec skarżącego. Na poparcie zarzutów naruszenia prawa materialnego, autor skargi powołał wyroki sądów administracyjnych ( I SA/Ol 486/07 oraz I SA/Lu 225/06 ). W związku z tym należy stwierdzić, że stan faktyczny ustalony w tych sprawach był odmienny od tego, który jest przedmiotem rozważań organów w tej sprawie, ponadto podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku w obu wskazanych wyżej sprawach było to, że faktury dokumentujące zdarzenie gospodarcze były wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania. W tej sprawie, podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego było to, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ( art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy o p.t.u ). Na koniec należy również podnieść, że – w ocenie Sądu – organy co najmniej w stopniu dostatecznym – wykazały, że sporne faktury była typowymi "pustymi fakturami", których jedynym celem gospodarczym było obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT skarżącego. W takiej sytuacji rozważania na temat zachowania przez podatnika dobrej wiary, należytej staranności w stosunkach gospodarczych określonego rodzaju są bezprzedmiotowe, tym bardziej zresztą, że przypisany skarżącemu mocą wyroku karnego czyn stanowi przestępstwo umyślne. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 ze zmianami ) należało skargę oddalić. J.B.