I SA/Łd 1473/07

Dnia 9 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkowe spadkodawcy w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do kwietnia, czerwiec, sierpień, październik i listopad 1998 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz B. S. kwotę 123 (sto dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej B. S. za zobowiązania podatkowe spadkodawcy A. S. w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r., za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do kwietnia 1998 r., za czerwiec 1998 r. oraz za poszczególne miesiące w okresie od sierpnia do listopada 1998 r. wraz z odsetkami. W uzasadnieniu organ podał, iż skarżąca wraz z córką, będąc spadkobiercami podatnika, ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi podatkowe do wysokości stanu czynnego spadku, z uwagi na jego przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, w którym strona podniosła zarzut przedawnienia, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego celem ustalenia, czy przedmiotowe zaległości podatkowe były objęte postępowaniem egzekucyjnym, czy były wystawione tytuły wykonawcze i czy wystąpiło zdarzenie przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia. Po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł w dniu [...] o odpowiedzialności B. S. za zobowiązania spadkowe A. S. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do kwietnia, za czerwiec, sierpień, październik i listopad 1998 r. wraz z odsetkami. Organ ustalił, iż A. S. prowadził działalność gospodarczą. W składanych deklaracjach VAT-7 deklarował podatek podlegający wpłacie, ale go nie regulował, co spowodowało, iż po śmierci podatnika pozostały zaległości podatkowe. Organ wskazał, iż wobec spadkodawcy było prowadzone postępowanie egzekucyjne, zawieszone 30 lipca 2002 r. z uwagi na jego śmierć. Ponieważ zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, organ orzekł o odpowiedzialności B. S. za zaległości męża, uwzględniając ograniczenia wynikające z przepisów kodeksu cywilnego. W kwestii objętych decyzją zaległości organ uznał, iż są one nadal wymagalne, przyjął bowiem, iż w dniu 14 kwietnia 1999 r. i 27 sierpnia 1999 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z uwagi na dokonaną czynność egzekucyjną – spisanie protokołów o stanie majątkowym i doręczenie tytułów wykonawczych (art. 70 § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.). Przerwany termin zaczął biec na nowo od 1 września 2005 r., to jest od daty wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), zmieniającej treść art. 70 § 4 O.p. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, w którym konsekwentnie podnosiła zarzut przedawnienia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżony akt, podzielając stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu argumentował, iż zgodnie z art. 70 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia spornych zaległości na skutek czynności egzekucyjnej w postaci doręczenia zobowiązanemu w dniu 14 kwietnia 1999 r. i 27 sierpnia 1999 r. tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz spisania protokołów o stanie majątkowym. Powołując się na interpretację Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2005 r. organ wskazał, iż termin przedawnienia przedmiotowej zaległości zaczął biec na nowo od 1 września 2005 r., a zatem przedawnienie jeszcze nie nastąpiło. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził nadto, iż wskazywany przez stronę art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), dotyczący stosowania korzystniejszych przepisów, nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż czynność egzekucyjna została dokonana przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów i na ich gruncie spowodowała przerwę biegu terminu przedawniania, a środek egzekucyjny nie był zastosowany w ogóle. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi B. S. zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 i § 4 O.p. W ocenie strony zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 70 § 4 O.p. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia mogło spowodować jedynie zastosowanie środka egzekucyjnego, natomiast doręczenie tytułu wykonawczego i sporządzenie protokołu o stanie majątkowym środkiem egzekucyjnym nie są. Powyższe oznaczałoby, iż wskazane w decyzji zaległości uległy przedawnieniu stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., a mianowicie z upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest z dniem 31 grudnia 2005 r. Strona wskazała nadto na uchybienie art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i niezgodnym z wymogami powołanych przepisów uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego skarżąca domagała się uchylenia zakwestionowanej decyzji, wstrzymania jej wykonania (postanowienie z dnia 22 lutego 2008 r. - k. 17 akt sądowych) oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty tożsame z prezentowanymi w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i listopad 1998 r. Dla rozstrzygnięcia występujących w sprawie kontrowersji niezbędne jest ustalenie w pierwszej kolejności momentu inicjującego bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych. Z ustaleń poczynionych przez organ wynika, iż spadkodawca A. S. składał w urzędzie skarbowym deklaracje VAT, nie regulował jednak podatku. Art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz.50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., nakładał na podatników obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem zgodnie z powyższą regulacją termin płatności przez A. S. VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i listopad 1998 r. upływał odpowiednio 25 lutego, 25 marca, 25 kwietnia, 25 maja, 25 lipca, 25 września, 25 listopada i 25 grudnia 1998 r. Dla ustaleniu początku biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości niezbędne jest odwołanie się do treści art. 70 § 1 O.p., który w niezmienionym brzmieniu stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z zapisu tego wynika więc, iż początek biegu terminu przedawnienia wyznacza pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX, 2007, wyd. II, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Unimex, Wrocław 2006, str. 327). W niniejszej sprawie będzie to 1 stycznia 1999 r., a więc od tego dnia należało liczyć termin 5 lat na przedawnienie zobowiązań podatkowych, jak również dokonywać oceny wystąpienia zdarzeń mających wpływ na niezakłócony bieg tego okresu. Jedną z instytucji oddziałujących na upływ terminu przedawnienia jest przerwanie biegu terminu przedawnienia. Na gruncie stanu prawnego obowiązującego w analizowanym stanie faktycznym przerwanie biegu terminu przedawnienia następowało na wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (art. 70 § 3 O.p. w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2002 r.). Czynnością taką mogło być np. sporządzenie protokołu o stanie majątkowym, jeżeli wcześniej został dłużnikowi doręczony tytuł wykonawczy (tak Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Bydgoszczy w wyroku z dnia 3 lipca 2003 r., SA/Bd 1653/03, dostępne w internecie). W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dniu 14 kwietnia 1999 r. doręczono A. S. tytuły wykonawcze nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i sporządzono protokół o stanie majątkowym zobowiązanego. W ocenie organu, w tej też dacie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Pogląd odmienny w tej kwestii prezentuje skarżąca twierdząc, iż na skutek nowelizacji art. 70 O.p. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, organ powinien zastosować art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym tą ustawą, uwzględniając jednocześnie treść art. 20 ustawy zmieniającej, a więc przyjąć korzystniejsze dla strony rozwiązanie. Rozwiązaniem takim byłoby uznanie, iż nie doszło do przerwy w biegu terminu przedawnienia, bowiem w toku postępowania egzekucyjnego nie był stosowany żaden środek egzekucyjny, a taką przesłankę przewiduje art. 70 § 4 O.p. w zmienionej wersji. W tym sporze rację należy przyznać organowi. Od 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 4 O.p. miał następującą treść - "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Z kolei art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. stanowił w § 1, iż dArt. 20. § 1. dddo przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosować należy przepisy ustawy nowelizowanej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Wyjątek od tej zasady ustawodawca wprowadził w § 2, dopuszczając możliwość stosowania przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, o ile dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołany przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie z tej przyczyny, iż na gruncie art. 70 § 3 O.p. (w brzmieniu sprzed nowelizacji) doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, w wyniku dokonania czynności egzekucyjnej. Okoliczność ta ma charakter obiektywny, a co za tym idzie nie może zostać zniwelowana na skutek zabiegów legislacyjnych. Możliwość regulacji przez prawo zdarzeń prawnych i ich skutków zrealizowanych w czasie, gdy konkretny przepis jeszcze nie obowiązywał wyłącza zasada lex retro non agit. Powoływany przez skarżącą art. 20 ustawy zmieniającej odnosi się to tych sytuacji, które nastąpiły po nowelizacji. Celem tego przepisu nie było usuwanie materialnoprawnych skutków zdarzeń, które zaszły przed zmianą redakcji art. 70 O.p. Na marginesie zauważyć należy, iż nawet gdyby przychylić się do stanowiska skarżącej i podjąć próbę zastosowania art. 20 § 2 ustawy zmieniającej, to jej wynik i tak nie byłby dla strony zadowalający. Przepis ten bowiem wyraźnie stanowi, iż korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta mają być "dotychczasowe przepisy" określające zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Art. 70 § 3 w wersji sprzed nowelizacji nie mógłby zostać oceniony, jako zawierający korzystniejsze rozwiązanie prawne, skoro na jego gruncie wystarczające do przerwania biegu terminu przedawnienia było dokonanie czynności egzekucyjnej. Kolejny problem, jaki pojawił się w rozpoznawanej sprawie, to ustalenie od kiedy, przerwany w dniu 14 kwietnia 1999 r., termin przedawnienia zaczął biec na nowo. W świetle art. 70 § 4 O.p. (w wersji obowiązującej do 31 sierpnia 2005 r.) termin ten należało liczyć na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (weszła w życie 1 września 2005 r.) art. 70 § 4 zd. 2 O.p. został zmieniony w ten sposób, iż zwrot "zakończono postępowanie egzekucyjne" zastąpiono formułą "zastosowano środek egzekucyjny". Zgodnie z art. 21 ustawy zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005 r. do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie zmiany stosuje się art. 70 § 4 w brzmieniu znowelizowanym. Zapis ten oznacza, iż w niniejszej sprawie znalazłby zastosowanie art. 70 § 4 O.p. w wersji podanej wyżej. Należy jednak zwrócić uwagę, iż w treści art. 70 § 4 O.p. odwołano się jedynie do przypadków stosowania środka egzekucyjnego. Ustawodawca nie dał jednoznacznej odpowiedzi na pytanie o to, jak należy liczyć na nowo termin przedawnienia, gdy wcześniej dokonano czynności egzekucyjnej. Odwołując się do reguł wykładni stwierdzić należy, iż zasada racjonalności i celowości nakazują przyjąć, iż w hipotezie art. 70 § 4 O.p. mieści się także dokonanie czynności egzekucyjnej. W przeciwnym wypadku w różnej sytuacji prawnej, w świetle brzmienia art. 70 § 4 O.p. nadanego ustawą nowelizacyjną z 30 czerwca 2005 r., znalazłyby się podmioty, w stosunku do których w toku wszczętej egzekucji przed wejściem w życie tej ustawy, organ egzekucyjny podjął tylko czynność egzekucyjną i podmioty w stosunku do których organ ten zastosował środek egzekucyjny. Sąd nie podzielił tym samym tezy prezentowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż termin przedawniania zobowiązań podatkowych, przerwany na skutek dokonania czynności egzekucyjnej, biegnie od początku od 1 września 2005 r., brak jest bowiem prawnego, jak również logicznego uzasadnienia takiej koncepcji. W tym stanie rzeczy Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego - art. 70 § 1 i § 4 O.p. (w wersji obowiązującej do 1 września 2005 r.), które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. W ramach dokonanej przez Sąd kontroli legalności dostrzeżone zostały również uchybienia formalne, które w toku ponownie prowadzonego postępowania winny zostać usunięte. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na okoliczność doręczenia A. S. tytułów wykonawczych i sporządzenia protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego. Z akt wynika, iż tytuły wykonawcze nr [...] (VAT za styczeń 1998 r.), [...] (VAT za luty 1998 r.), [...] (VAT za marzec 1998 r.), [...] (VAT za kwiecień 1998 r.) i [...] (VAT za czerwiec 1998 r.) A. S. otrzymał w dniu 14 kwietnia 1999 r. W zgromadzonych przez organ dokumentach brak jest jednak tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], na które powołuje się organ oraz protokołu o stanie majątkowym, z którego wynikałoby, iż dotyczy on także zaległości za styczeń 1998 r., luty 1998 r., marzec 1998 r., kwiecień 1998 r. i czerwiec 1998 r. Załączone kserokopie protokołów nie wymieniają nr tytułów wykonawczych dotyczących przedmiotowych zaległości (k. 11 i 12 tom I akt administracyjnych). W tym zakresie nie można uznać za wystarczające dane zawarte w piśmie z dnia 26 marca 2007 r. informującym, iż z zobowiązanym spisano w dniu 14 kwietnia 1999 r. protokół o stanie majątkowym (k. 15 tom I akt administracyjnych), protokół ten, jako dowód, winien być dołączony do akt. Należy tu podzielić pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. sygn akt VII SA/Wa 2170/07, że "akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem I i II instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety oryginalnych dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową, czyli "spis treści". Akta winny zawierać oryginały wszystkich dokumentów stanowiących dowody w sprawie, w tym także formalnych, a szczególnie związanych z doręczaniem pism: pokwitowań pocztowych, kopert z pieczęciami, a w razie złożenia pisma bezpośrednio w kancelarii organu, adnotacji urzędowej, potwierdzającej datę i okoliczność osobistego złożenia pisma. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji." Podkreślić należy, iż samo doręczenie tytułu wykonawczego nie stanowi czynności egzekucyjnej. W związku z powyższym, ustalenie tego, czy faktycznie była dokonana czynność egzekucyjna mająca za przedmiot sporne zaległości stanowi punkt wyjścia do dalszych rozważań nad kwestią przerwania biegu terminu przedawnienia, a ostatecznie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy naruszało art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy powinien ustalić, czy w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko A. S. został sporządzony protokół o stanie majątkowym, dotyczący zaległości w VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i listopad 1998 r., uzupełnić akta o brakujące tytuły wykonawcze, a następnie uwzględnić przedstawioną ocenę materialnoprawną i w jej świetle określić, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy konieczne jest uchylenie zaskarżonego aktu na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. Kwota zasądzonych na rzecz skarżącej kosztów obejmuje uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 123 zł. JZ