I SA/Łd 1479/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Marcin Borkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi M. D. i K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił małżonkom M. i K. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że w dniu 29 lutego 2008r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w T. M. zeznanie podatkowe PIT-37, z którego wynikało, że od dochodu odliczono m.in. kwotę 40.000 zł z tytułu darowizny przekazanej na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej A w T. M. z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą. Dalej wskazał, że podatnik, wykonując wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do przedłożenia m.in. umowy oraz dowodu wpłaty przekazanej darowizny, w dniu 21 kwietnia 2008r. przedłożył m.in. pokwitowanie wystawione przez proboszcza ww. parafii, z którego wynika, że pieniądze w kwocie 40.000 zł w gotówce zostały przekazane w dniu 10 grudnia 2007r. ks. R. S. - Proboszczowi Parafii; Naczelnik postanowieniem z dnia [...]r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., a następnie podjętą na podstawie art. 26 ust. 6d i 26 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 23.564 zł, zakwestionował bowiem odliczenie od dochodu kwoty 40.000 zł z tytułu przekazanej darowizny. Podniósł nadto, iż we wniesionym w dniu 12 sierpnia 2008r. odwołaniu podatnicy zarzucili wymienionej decyzji naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), poprzez uznanie przedłożonych dokumentów, zgodnie z art. 55 ust. 7, tj. pokwitowania otrzymania darowizny przez kościelną osobę prawną oraz sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą za niewystarczające do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty darowizny przekazanej na taką działalność. Zdaniem podatników, żądanie dowodu wpłaty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego jest niezgodne z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Na potwierdzenie swojego stanowiska odwołujący powołali się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r. (sygn. akt FPS 5/04). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nie podzielając stanowisko odwołania, stwierdził, że do darowizny pieniężnej, dokonanej przez podatników w 2007r. na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej A z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą, znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konkretnie art. 26 ust. 7 pkt 2 w związku z art. 26 ust. 6d, z których wynika obowiązek udokumentowania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, W skardze na powyższą decyzję podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Decyzji tej zarzucili naruszenie: 1) art. 55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, który jako przepis szczególny winien zostać zastosowany w sprawie, oraz 2) art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego zastosowanie, mimo wyłączenia jego stosowania przez przepis szczególny ustawy z dnia 17 maja 1989r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną decyzję Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest niezasadna, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani prawa procesowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy istota sporu między stronami sprowadza się, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, do ustalenia, czy w stosunku do darowizny pieniężnej, dokonanej przez podatników w 2007r. na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej A w T. M. z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą, znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności zaś art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, czy też wyłącznie – jako przepis szczególny - art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), zwanej dalej ustawą kościelną. Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu. W myśl ostatniego przepisu zaś, darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Rozstrzygnięcie zaistniałego sporu wymaga ustalenia relacji między wymienionymi przepisami. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2006r., tj. przed nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonaną ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), w orzecznictwie sądowym wyrażano pogląd, wedle którego przepisy podatkowe art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej miały charakter szczególny wobec regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pdf, co w konsekwencji oznaczało, iż darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą podlegały wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności ustalania przesłanek z art. 26 ust. 1 pdf, gdyż warunkiem ich zastosowania było wyłącznie spełnienie przesłanek, wymienionych w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005r., FSK 1995/04, Lex nr 173231, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2005r., FSK 1807/04, Lex 173058 czy wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005r., II FSK 576/05, Lex nr 173249). Także w powołanej w skardze uchwale z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 5/04 Naczelny Sąd Administracyjny, przyjął iż "w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, darowizna taka stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz.U. Nr 66, poz. 287 ze zm.) była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Tym samym opowiedziano się za stanowiskiem, które przyznaje podatnikom prawo do odliczania od dochodu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w pełnej w pełnej, faktycznej wysokości, pod warunkiem, że podatnik posiadał pokwitowanie odbioru darowizny oraz - w okresie dwóch lat od dnia jej przekazania - uzyskał sprawozdanie dotyczące jej przeznaczenia. Powyższej wykładni nie można jednakże podzielić na gruncie niniejszej sprawy z uwagi na wskazaną wyżej nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku tej nowelizacji dodano do przepisu art. 26 – przepis ust. 6d, w myśl którego przepis ust. 7 art. 26 ustawy stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Wskazany przepis ma więc zastosowanie w pełnym zakresie do spornej w niniejszej sprawie darowizny z możliwymi jedynie do zastosowania modyfikacjami wynikającymi ze specyfiki ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl ust. 7 art. 26 pdf, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Jednakże w przypadku odliczeń, o których mowa w ust. 1: 1) pkt 6a, odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość wydatków została udokumentowana fakturą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; 2) pkt 9, odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, przy czym w przypadku dawców krwi w dokumencie tym nie uwzględnia się wartości krwi, za którą dawca otrzymał ekwiwalent pieniężny, oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Analiza przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.b, ust. 6d w zw. z ust. 7 pkt 2 pdf prowadzi do wniosku, w myśl którego w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie pierwszy z wymienionych przepisów, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, nie ma już charakteru lex generali w stosunku do art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jako lex speciali. O tym bowiem, czy dana norma ma charakter ogólny, czy szczególny decyduje jej treść, a nie umiejscowienie w konkretnym akcie prawnym. W stanie prawnym obowiązującym w chwili wprowadzenia tego przepisu nie było, poza tzw. "ustawami kościelnymi", żadnych innych odrębnych ustaw, które przewidywałyby możliwość odliczenia darowizn od podstawy opodatkowania. Faktycznie regulacja ta dotyczy zatem wyłącznie instytucji odliczeń na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W takim przypadku między normami zawartymi w ustawach o stosunku państwa do kościołów i pdf dotyczącymi odliczeń darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie zachodzi relacja ogólny – szczególny, a co za tym idzie zasada lex posteriori generali non derogat legi priori speciali nie znajduje zastosowania. Oba powołane przepisy tworzą, jak słusznie przyjął WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 września 2008r., sygn. akt I SA/Łd 317/08 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 349/08, łącznie kompletną regulację w zakresie dokumentowania darowizn w sposób umożliwiający odliczenie ich kwot od dochodu. Przepisy przyznające określonemu podmiotowi możliwość dokonania czynności ze skutkiem prawnym, formułujące normę nakazującą w określony sposób zareagować na należycie dokonaną przez taki podmiot czynność, mogą być, jak wywodził Sąd we wskazanych orzeczeniach, ujęte w wielu różnych przepisach i to nie jednej tylko ustawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie z przepisów art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej i art. 26 ust. 7 pkt 2 w związku z art, 26 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyprowadzić normę prawną, z której wynikałoby uprawnienie dla podatników, dokonujących darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, do odliczenia od dochodu kwoty darowizny w pełnej, faktycznej wysokości, pod warunkiem, że podatnik dokonał jej na rachunek bankowy obdarowanego, posiadał pokwitowanie odbioru darowizny oraz w okresie dwóch lat od dnia jej przekazania uzyskał sprawozdanie dotyczące jej przeznaczenia. Przyjęcie stanowiska strony skarżącej, że wynikający z art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, wymóg dokonania darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, nie ma zastosowania do darowizn przekazanych na kościelną działalność charytatywne-opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, skutkowałoby koniecznością przyjęcia, iż nie znajduje on również odniesienia do darowizn na tego rodzaju działalność, przewidzianych we wszystkich innych ustawach dotyczących stosunków Państwo-Kościół, zawierających analogiczne unormowania. Oznaczałoby to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona została zbędna norma prawna, która nie może znaleźć żadnego zastosowania. Powyższe pozostawałoby w sprzeczności z założeniem, iż ustawodawca działa w sposób racjonalny. Mając powyższe na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ppsa, oddalił skargę. M.Ko.