I SA/Łd 148/07

Dnia 10 lipca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, , Protokolant Asystent sędziego Joanna Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 roku sprawy ze skargi H. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowania za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz H. N. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. H. N. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni miała wątpliwość, czy kwota odszkodowania za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę, uzyskana na podstawie ugody zawartej przed sądem, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pytająca wyraziła jednocześnie pogląd, iż przedmiotowe świadczenie będzie korzystało ze zwolnienia podatkowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (powoływanej dalej, jako "ustawa o pdf"). Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe uzasadniając, iż odszkodowanie przyznane w związku z niezgodnym z prawem wypowiedzeniem umowy o pracę stanowi przychód ze stosunku pracy, który zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o pdf podlega opodatkowaniu. Dodatkowy argument przeciwko poglądowi H. N. organ wyprowadził z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g, który stanowi, iż zwolnieniem nie są objęte odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił także, iż sporne odszkodowanie nie korzysta również ze zwolnienia, o którym stanowi powoływany przez podatniczkę art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, gdyż strona mogła je uzyskać w formie wynagrodzenia za pracę, gdyby nie została zwolniona. Niezgadzając się z dokonaną przez organ interpretacją przepisów, H. N. złożyła zażalenie. W uzasadnieniu podatniczka podtrzymała swoje stanowisko, zgodnie z którym sporne odszkodowanie podlega zwolnieniu podatkowemu. Po rozpoznaniu zażalenie, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, podzielając pogląd prawny prezentowany przez organ I instancji. Dyrektor argumentował, iż wypłata przedmiotowego świadczenia pieniężnego nastąpiła wskutek realizacji zobowiązania wynikającego nie z przepisów prawa, lecz z ugody sądowej. Wobec powyższego uzyskany w ten sposób przez podatniczkę przychód nie zalicza się do kategorii przychodów zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o pdf. W dniu 9 października 2006 r. H. N. wniosła odwołanie od powyższej decyzji wskazując, iż przyznane odszkodowanie korzysta ze zwolnienia podatkowego o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3. Po rozważeniu argumentów strony zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję przyjmując, iż dotychczasowe stanowisko organów skarbowych było prawidłowe. Od decyzji z dnia [...] podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdf oraz przepisów postępowania – art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, przedstawiając motywy zbieżne z prezentowanymi w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. W uzupełnieniu organ wskazał, iż na zmianę stanowiska w sprawie nie może skutecznie wpłynąć fakt, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. akt SK 51/06) orzekł o niekonstytucyjności art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o pdf, ponieważ rozstrzygnięcie to zapadło po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów prawa podatkowego nie jest prawidłowa. Przedstawione przez H. N. zagadnienie dotyczyło oceny, czy odszkodowanie za niezgodne z prawem wypowiedzenie przez pracodawcę umowy o pracę, uzyskane na podstawie ugody sądowej, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na pytanie to organy podatkowe udzieliły odpowiedzi pozytywnej, zajmując jednocześnie niekorzystne dla wnioskodawczyni stanowisko, iż świadczenie tego rodzaju nie jest objęte zwolnieniem podatkowym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o pdf. Pogląd ten nie jest słuszny. Art. 12 ust. 1 ustawy o pdf określa, jakie świadczenia mają wpływ na wielkość przychodu ze stosunku pracy, a są nimi w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Taka redakcja przepisu sugeruje, iż odszkodowanie z tytułu sprzecznego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę należy do wskazanej wyżej kategorii należności, skoro jest formą rekompensaty utraconego zarobku, ściśle powiązaną ze stosunkiem pracy. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma treść art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g powołanej ustawy. W przepisie tym ustawodawca wskazał, iż wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, o ile ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż odszkodowanie za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę jest świadczeniem, którego wysokość oraz zasady ustalania normuje bezpośrednio ustawa – Kodeks pracy (zwanej dalej "k.p."). Przedmiotowe odszkodowanie sąd pracy przyznaje, stosownie do żądania pracownika w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nie określony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia (art. 45 § 1 k.p. i art. 47¹ k.p.). W rozpoznawanej sprawie podatniczka uzyskała sporne świadczenie od byłego pracodawcy na podstawie ugody zawartej w toku postępowania sądowego - przed Sądem Pracy. Wobec powyższego, dalszą część uzasadnienia wypada poświęcić wykładni pkt 3 lit. g art. 21 ustawy o pdf, który wyłącza z zakresu zwolnienia podatkowego odszkodowanie przyznane w ugodzie. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie SK 51/06 Trybunał Konstytucyjny uznał powołany wyżej przepis ustawy o pdf za niegodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Argumenty, którymi posłużył się TK w uzasadnieniu powołanego orzeczenia dowodzą, iż interpretacja kwestionowanego przepisu dokonana w sprawie przez organy podatkowe obu instancji jest wadliwa. Trybunał dostrzegł, iż w zakresie odszkodowania ustalonego ugodą sądową występuje wyraźna niespójność pomiędzy rozwiązaniami prawnymi obowiązującymi na gruncie prawa podatkowego a przepisami postępowania cywilnego. Polega ona na tym, iż w zakresie procedury cywilnej ustawodawca preferuje ugodowe załatwianie spraw, które nie wymaga wydawania przez sąd orzeczenia merytorycznego, a nadto istotnie ogranicza koszty postępowania. Te pozytywne aspekty ugody tracą na swym znaczeniu w zestawieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o pdf, który nakłada na osobę, która wyraziła wolę ugodowego załatwienia sprawy sankcję finansową w postaci obowiązku zapłacenia podatku od uzyskanego odszkodowania. Jak stwierdził TK, taki efekt obowiązywania kwestionowanego przepisu zaskakuje obywateli działających w zaufaniu do prawa i organów wymiaru sprawiedliwości. Obciążenie podatkiem odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej może wywołać u poszkodowanych uzasadnione wrażenie podstępnego działania sądu, który w celu oszczędzenia sobie pracy nakłania strony do zawarcia ugody, prezentując korzystne skutki takiego zakończenia sprawy, pomijając fakt, jakim jest powstanie obowiązku podatkowego, które w istocie prowadzi do zmniejszenia uzyskanego świadczenia. Trybunał Konstytucyjny zwrócił także uwagę na fakt, iż objęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowań uzyskanych w ugodzie sądowej nie jest obarczone ryzykiem ewentualnych nadużyć, bowiem na straży przestrzegania porządku prawnego stoi sąd, który dysponuje stosownymi instrumentami prawnymi pozwalającymi określić rzeczywiste intencje stron postępowania. W konkluzji stwierdził, iż odszkodowania otrzymane na podstawie ugód sądowych podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko zajęte w zaprezentowanym orzeczeniu i podziela jego argumentację. Przedstawiony pogląd znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku I SA/Bk 33/2006, Gazeta Prawna 2006/63 str. 18). Uzupełniająco warto również wskazać, iż przyjęcie interpretacji zbieżnej z dokonaną przez organy podatkowe mogłoby doprowadzić w konsekwencji do znacznego spadku ilości zawieranych przed sądami ugód, podważając sens obowiązywania tej alternatywnej formy rozstrzygania sporów. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. powołane orzeczenie TK miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia problemu prawnego, jaki wystąpił w niniejszej sprawie. Stwierdzenie niekonstytucyjności art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g oznaczało, iż przepis ten stał w sprzeczności z przepisami ustawy zasadniczej nie tylko w dacie wydawania wyroku przez Trybunał, ale także wcześniej, od daty jego obowiązywania, to jest od 1 stycznia 2003 r. W tym stanie rzeczy należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasadzając na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kwotę 200 zł obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi.