I SA/Łd 1482/07

Dnia 12 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 roku sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Z. R. kwotę 806 złotych (osiemset sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 1482/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], określającą Z.R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w kwocie 4 702 zł. Powyższe było następstwem złożenia przez Z.R. zeznania podatkowego dotyczącego rozliczenia przedmiotowego podatku dochodowego wspólnie z żoną na druku PIT-36. Organy podatkowe obu instancji uznały bowiem, iż podatnik nie miał możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków, gdyż w 2004 roku był podatnikiem podatku zryczałtowanego i w stosunku do niego miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Od tej zasady ustawa przewiduje odstępstwo dla małżonków, którzy łącznie spełniają następujące warunki: podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, istnieje między nimi wspólność majątkowa, pozostają w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, złożą wniosek o łączne opodatkowanie dochodów wyrażony w zeznaniu rocznym. W takim przypadku podatek określa się na obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Przewidziany w ustawie preferencyjny sposób opodatkowania małżonków nie znajduje jednak zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z nich w roku podatkowym miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Kwestię tą w sposób jednoznaczny rozstrzyga art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyraźnie stanowi o zastosowaniu przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ podkreślił, że od 1 stycznia 2003 r. na gruncie przepisów tejże ustawy, obowiązuje zasada, w myśl której, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej. Tym samym osoba, która nie zlikwidowała działalności gospodarczej, uznawana jest przez przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za osobę prowadzącą taką działalność, do której mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Z kolei kontynuowanie po 1 stycznia 2003 r. przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej w sposób zryczałtowany wyklucza możliwość opodatkowania dochodów wspólnie z małżonkiem. Dla możliwości preferencyjnego zastosowania sposobu opodatkowania małżonków bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w 2004 r. podatnik nie osiągnął przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie zryczałtowanej. Okoliczność ta miała istotne znaczenie w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Wówczas możliwość wspólnego rozliczenia się małżonków była wykluczona w sytuacji, jeżeli chociażby jeden z małżonków uzyskał dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej w formie zryczałtowanej nie stanowił zatem przesłanki wyłączającej możliwość zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania małżonków; przesłankę taką stanowiło uzyskanie przychodów z tej działalności. Na decyzję ostateczną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył Z.R., wnosząc o jej uchylenie, a także uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Autor skargi podkreślił, że w jego ocenie warunkiem stosowania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jest faktyczne uzyskanie przychodów przez podatników. Skarżący stanął na stanowisku, że o statusie osoby podlegającej reżimowi ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przy nie złożeniu oświadczenia o likwidacji działalności gospodarczej, bądź wyboru opodatkowania w innej formie, decyduje, obok tych okoliczności, faktyczne uzyskiwanie przychodu. Podniósł, że formalne legitymowanie się cechami przedsiębiorcy przy braku osiągania dochodów czy przychodów z tego tytułu nie wyklucza dla takiej osoby, gdy spełnia ona pozostałe warunki, możliwości łącznego opodatkowania się ze współmałżonkiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów, niż wskazane w jej uzasadnieniu. Przedmiotem niniejszego postępowania i rozważań Sądu jest legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], określającej Z.R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 4 702 zł. Stosownie do 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Jednakże przy spełnieniu określonych w ust. 2 art. 6 warunków, małżonkowie mogą rozliczyć się z osiąganych dochodów wspólnie, w sposób określony w tym przepisie. Organy podatkowe uznały, iż mimo spełnienia warunków preferencyjnego opodatkowania określonych w art. 6 ust. 2, podatnik nie mógł z tej możliwości skorzystać, z uwagi na treść ust. 8 art. 6. Stanowi on, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków (...) mają zastosowanie przepisy art. 30 c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organy podniosły, iż podatnik od 1 maja 1998 r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, której wykreślenie nastąpiło dopiero z dniem 12 grudnia 2006 r. Z uwagi na złożenie przez podatnika w dniu 20 stycznia 1999 r. zawiadomienia o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania skarżący podlegał przepisom ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w brzemieniu obowiązującym w 2004 r., pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z uwagi zatem na fakt, iż skarżący złożył w 1999 r. zawiadomienie o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania i do dnia 20 styczna 2004 r. nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, ani nie zlikwidował działalności, w 2004 r. nadal był opodatkowany w formie ryczałtu. Oznaczało to, w ocenie organów podatkowych, iż nie mógł w roku podatkowym 2004 rozliczyć się z podatku wspólnie z małżonką, z uwagi na treść art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia dla sprawy był fakt, iż z działalności gospodarczej podatnik nie osiągał żadnych przychodów. Istotny był sam fakt podlegania przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jednakże stanowisko organów podatkowych należało uznać za nieprawidłowe. O ile bowiem rzeczywiście nieosiąganie przychodów z działalności gospodarczej nie ma od 2003 r. (po nowelizacji art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wpływu na fakt podlegania przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, o tyle uszło uwadze organów podatkowych obu instancji, że sytuację prawną podatnika w 2004 r. należało rozważyć w kontekście innych jeszcze zmian, jakie nastąpiły z dniem 1 stycznia 2003 r. Do tej daty osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą podlegała, o ile spełniała warunki określone w ustawie w zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu w formie ryczałtu, z możliwością zrzeczenia się (do dnia 20 stycznia) tej formy opodatkowania. Od dnia 1 stycznia 2003 r. regułą jest (art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), że osoby fizyczne prowadzące taką działalność podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jedynie na wniosek podatnika, złożony właściwemu organowi podatkowemu, może on być opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zatem w 2004 r., a także w 2003 r., nie zrzeczenie się lecz wniosek lub oświadczenie podatnika decydowały o zryczałtowanej formie jego opodatkowania. Brak wniosku lub oświadczenia (w przypadku ryczałtu ewidencjonowanego) podatnika, złożonego urzędowi skarbowemu do dnia 20 styczna 2003 r. oraz 20 stycznia 2004 r., stosownie do postanowień art. 29 ust. 1 i art. 9 ust. 1 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powodował, że podatnik ten podlegał w 2004 r. opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynikające z obu tych przepisów domniemanie kontynuowania działalności opodatkowanej w formie ryczałtowej nie miało w tym roku zastosowania. Przyjęcie poglądu prawnego organów podatkowych prowadziłoby do zaakceptowania niedopuszczalnej z punktu widzenia zasad konstytucyjnych sytuacji, w której ustawodawca dokonał za podatnika, wyboru formy jego opodatkowania. Nie było zatem przeszkód, w realiach rozpatrywanej sprawy, do łącznego opodatkowania małżonków Ł. i Z. R. na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustęp 8 tego przepisu nie miał z wyżej podanych przyczyn zastosowania, co organy w sposób wpływający na rozstrzygnięcie uczyniły. Identyczny pogląd wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2006 r. II FSK 37/06 (niepubl.) a także w wyroku z dnia 9 maja 2007 r. II FSK 616/06 (niepubl.). Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy weźmie pod ocenę prawną wyrażoną przez Sąd orzekający w składzie niniejszym i wyda decyzję z uwzględnieniem treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w pkt 1 i 3 wyroku. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. LF