I SA/Łd 149/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr UNP: [...][...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. oraz od stycznia do listopada 2012 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec T. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i od stycznia do listopada 2012 r. Organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od grudnia 2011 r. do października 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2012 r. Powyższym rozstrzygnięciem organ I instancji zakwestionował w grudniu 2011 r. i styczniu 2012 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego (w łącznej kwocie 44.309,50 zł) z faktur wystawionych przez B, [...-...] L., ul. A 5, NIP [...], dokumentujących zakup paliwa. W uzasadnieniu stwierdzono, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto organ podatkowy uwzględnił podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie części, akcesoriów i usług serwisowych do samochodu osobowego marki Hundai Terracan w łącznej wysokości 600,64 zł. Stwierdził również, że podatnik zawyżył podatek należny za sierpień 2012 r. o kwotę 2.002,52 zł i za wrzesień 2012 r. o kwotę 3.521,07 zł, przez nieprawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych. Natomiast w październiku 2012 r, zaniżono podatek należny o kwotę 6.358,70 zł, poprzez nieprawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych oraz nie uwzględniono w rozliczeniu dwóch faktur VAT wystawionych na rzecz C. W odniesieniu do rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. ustalono, że podatnik: nieprawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych, nie uwzględnił dwóch faktur VAT sprzedaży na rzecz D, * uwzględnił w rozliczeniu dwie faktury VAT wystawione w październiku 2012 r. na rzecz C, * błędnie rozliczył wartości wynikające z faktury VAT nr [...] wystawionej na rzecz E Sp. z o.o., we W., co skutkowało zawyżeniem podatku należnego o kwotę 4.101 zł. Organ I instancji stwierdził również, że podatnik w okresie od lutego do sierpnia 2012 nieprawidłowo rozliczył w ewidencjach sprzedaży VAT oraz złożonych deklaracjach YAT-7 i YAT-UE świadczenie usług transportowych na rzecz: * F, [...], * G, [...], * H - [...] - jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Powyższe jednak nie wpłynęło na wysokość podatku należnego w poszczególnych miesiącach z uwagi na zastosowanie art. 28b ust. zgodnie z którym usługi te są opodatkowane w miejscu siedziby usługobiorcy. Podatnik nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem organu I instancji i pismem z dnia 8 maja 2015 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji, wydał decyzję z dnia [...]r. uchylającą zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2012 r. i określającą tę nadwyżkę w nowej wysokości, w pozostałej części utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, tj. w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące grudzień 2011 r. - październik 2012 r. Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę z dnia 7 stycznia 2016 r. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. podatnik zarzuca naruszenie: 1. przepisu prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2. przepisów prawa procesowego; - art. 120 oraz art. 121 w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie kontroli podatkowej wbrew obowiązującym przepisom prawa i zasadzie wzbudzania zaufania do organów podatkowych; - art. 122 w związku z art. 292 ww. ustawy, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 124 w związku z art. 292 ww. ustawy, poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ; - art. 125, art. 139 w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na braku wnikliwego, a przede wszystkim szybkiego działania organu; - art. 180, art. 187 w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na niezebraniu materiału dowodowego oraz braku wyczerpującego rozpatrzenia dowodów zebranych w sprawie; - art. 191 w związku z art. 292 ww. ustawy, polegające na uznaniu, że okoliczność faktyczna, z której skarżący wywodzi swe prawo do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku VAT, nie została udowodniona; - art. 284b ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na niezakończeniu sprawy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu o którym mowa w art. 283 ww. ustawy; 3. przepisów prawa ustrojowego, tj. art. 63 w związku z art. 32 ustawy z dnia 21 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na zlekceważeniu przez organ jednej z naczelnych zasad polskiego prawa, tj. zasady ochrony własności oraz praw przyznanych przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Ponadto podatnik wniósł o: przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nr [...], dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczności wskazane w skardze, dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z billingów rozmów telefonicznych strony oraz przesłuchanych w sprawie świadków w spornym okresie i w tym celu zobowiązanie operatora sieci komórkowej do niezwłocznego ich przedstawienia, na okoliczność braku rozmów strony ze świadkami w okresie, w którym doszło do procederu mieszania paliw, dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów potwierdzających wysoką jakość paliwa sprzedawanego w spornym okresie na stacji paliw prowadzonej przez stronę, dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów księgowych przedsiębiorstwa strony dotyczących spornego okresu. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania względnie orzeczenie co do istoty w sprawie w kontekście deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącego i zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz podatnika kosztów postępowania wg norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi podatnik – wskazując na przepis art. 120 Ordynacji podatkowej zauważa, że w przedmiotowej sprawie Jego argumentacja oraz zeznania nie były traktowane zrówna mocą co inne środki dowodowe. Zdaniem skarżącego, organ nie podjął wszelkich czynności, które w możliwie najprostszy oraz najszybszy sposób doprowadziłyby do, ostatecznego rozwiązania sprawy. Przechodząc do kwestii merytorycznych sprawy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji wskazał na zastrzeżenia, co do transakcji dokonanych z B z/s w L., które w rzeczywistości prowadził J. A., a nie J. A. Uważa, że w zeznaniach złożonych przez J. A. występują sprzeczności i niejasności, które nie zostały wzięte pod uwagę przez organ orzekający. Zauważa, że całkowicie pominięte zostały również okoliczności, w jakich podatnik wszedł w posiadanie dokumentów rejestracyjnych kontrahenta. Podkreśla, że podejmując współpracę z ww. podmiotem posiadał wszelką dokumentację świadczącą o jego realności. Wyjaśnia, że ze względu na rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej nie jest w stanie weryfikować rzetelności każdego kontrahenta, szczególnie pod kątem rzetelności podpisu złożonego osobę uprawnioną do wystawiania faktur. W tej sytuacji trudno przypisywać podatnikowi braku dobrej woli, czy też niedochowanie należytej staranności przy weryfikowaniu wystawcy faktur. Wskazuje, że nie miał najmniejszego powodu, by przypuszczać, że J. A. wystawia dokumenty księgowe nie posiadając do tego żadnego umocowania. Podaje, że żaden z przepisów| prawa podatkowego nie nakłada na nabywcę obowiązku każdorazowej weryfikacji otrzymanej faktury zakupu, szczególnie gdy dokument ten jest wystawiony w sposób prawidłowy. Z kolei orzecznictwo wskazane w zaskarżonej decyzji jedynie w sposób wybiórczy wskazuje, że po stronie podatnika leży obowiązek weryfikacji wiarygodności sprzedawcy. Zdaniem podatnika obowiązek taki występuje i zostałby wypełniony, gdyby zaistniały jakiekolwiek wątpliwości, co do rzeczywistego istnienia kontrahenta, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem sądowym organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać od podatnika, aby badał, czy wystawca faktury dysponuje towarami stanowiącymi przedmiot transakcji, czy jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązków składania deklaracji i regulowania zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie miały miejsca nieprawidłowości. Zauważa, że w przedmiotowej sprawie organ oparł swoje ustalenia na materiale dowodowym zgromadzonym przez inne organy podatkowe, oświadczeniu J. A., nie wyjaśniając, kim był J. A. i kto składał podpisy/parafki. Pominięte zostały argumenty oraz dowody składane w toku postępowania, nie oceniono w sposób należyty zeznań J. A., nie wyjaśniono również pomyłki językowej ujawnionej na fakturach będących w posiadaniu skarżącego (J. A. zamiast J. A.). Zdaniem podatnika ocena okoliczności sprawy dokonana przez organ w sposób oczywisty narusza art. 191 oraz art. 108 Ordynacji podatkowej ze względu na stwierdzenie, że faktury wystawione przez B to tzw. "puste" faktury. Wskazuje, że działania organu pozbawione były kompletności oraz kompleksowości, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasad: prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przekonywania oraz szybkości postępowania. W ocenie skarżącego organ nie tylko nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, ale na podstawie zgromadzonych dowodów wyciągnął wnioski obarczone błędami logicznymi. Podsumowując podatnik stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ orzekający dopuścił się szeregu nieprawidłowości, w szczególności zgromadził niekompletny materiał dowodowy oraz dokonał niewłaściwej jego oceny, co miało wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosków dowodowych zawartych w skardze. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie jest więc dopuszczalne przeprowadzenie przez sąd dowodu z zeznań świadków, czy przesłuchanie strony. Akta postępowania prowadzonego przez organ I instancji zostały dołączone do akt sądowych, okoliczności dotyczące mieszania paliw nie mają związku z rozpoznawaną sprawą, jakość sprzedawanego przez podatnika paliwa nie była kwestionowana a organy podatkowe dokonały analizy dokumentów księgowych skarżącego. Z tych przyczyn brak było podstaw do przeprowadzenia przez sąd wnioskowanych dowodów. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z 4 faktur dokumentujących nabycie 45.000 litrów oleju napędowego wystawionych przez B w L. Organy podatkowe bez naruszenia przepisów postepowania wykazały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W szczególności J. A. prowadzący wskazaną firmę zaprzeczył, aby zawierał jakiekolwiek transakcje handlowe ze skarżącym, nie wystawił faktur VAT dla firmy skarżącego i nigdy nie kontaktował się z przedstawicielami firmy A. Brak jest podstaw do przyjęcia, że twierdzenia J. A. w tym zakresie nie są wiarygodne, firma B w grudniu 2011 r. i styczniu 2012 r. wystawiła tylko faktury na łączną kwotę ponad 21.500 zł (faktury przedstawione przez podatnika obejmują kwotę ponad 190.000 zł). Jako wystawca spornych faktur został wskazany J. A., podczas gdy firmę B prowadzi osoba o innym nazwisku (A.), a firma ta nie posiadała w grudniu 2011 r. zapasów oleju napędowego i nie posiada bazy magazynowej. Zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie pozostawia więc wątpliwości, że firma B nie mogła w grudniu 2011 r. i styczniu 2012 r. (1 faktura) dokonać sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") podstawę ustaleń faktycznych mogą również stanowić materiały zgromadzone w innych postępowaniach a dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania oraz nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca nie wykazała też, aby czas trwania postępowania mógł mieć jakikolwiek wpływ na jego wynik. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., poz. 1054 ze zmianami) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten definiuje podstawowe prawo podatnika podatku VAT, to jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poczynionymi przez podatnika zakupami. Prawo to nie ma charakteru nieograniczonego i doznaje szeregu wyjątków. Jeden z nich jest przewidziany w art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a cytowanej ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (wyrok NSA z 22 października 2014r., sygn. akt I FSK 1585/13). Organy podatkowe trafnie też dokonały oceny, czy podatnik dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta. T. S. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, ale złożył wyjaśnienia na piśmie oraz zeznania w charakterze świadka w toku śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w S. Strona nie potrafiła jednak wskazać, jak nawiązała współpracę z firmą B, zamówienia były składane telefonicznie nieustalonej osobie. Płatność za paliwo następowała gotówką bez sprawdzenia, czy odbiorca pieniędzy jest upoważniony do działania w imieniu podmiotu wskazanego na fakturze. Podatnik miał sprawdzać firmę w internecie i otrzymać dokumenty dotyczące koncesji i wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, w których jako przedsiębiorcę prowadzącego firmę B wskazano J. A. Podatnik nie interesował się z jakiego źródła pochodzi paliwo, nie posiada dowodów potwierdzających certyfikowanie jakości paliwa, mimo jego gromadzenia na stacji paliw. W opisanych okolicznościach w zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że nawet ewentualne dysponowanie dokumentami rejestracyjnymi z innym nazwiskiem prowadzącego firmę B nie zwalniało skarżącego od obowiązku podjęcia działań zmierzających do zweryfikowania wiarygodności sprzedającego. W przedstawionych okolicznościach dotyczących zakupu oleju napędowego podatnik powinien przewidywać, że sporne transakcje mogą wiązać się z nieprawidłowościami. Skarżący nie podjął niezbędnych działań, aby zakwestionowane transakcje uczynić transparentnymi (przejrzystymi). Organy podatkowe wykazały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż firma B nie mogła być sprzedawcą oleju napędowego na podstawie tych faktur. Prawidłowy jest też wniosek, że skarżący nie dochował zasad należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji nabycia oleju napędowego. Zaskarżona decyzja nie narusza więc powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, a przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zasada ochrony własności nie oznacza, że strona może się posługiwać fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. J.Z.