I SA/Łd 1491/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Wiktor Jarzębowski sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów podatkowych. W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –P. wpłynął wniosek złożony przez A. S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres 2005-2008. Wraz z wnioskiem złożone zostały korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. oraz kserokopie faktur dotyczące zakupu samochodów i nabycia paliw do samochodów używanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie w wyniku przeprowadzonych w dniach od 20 października do 2 listopada 2009 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego Ł. – P. czynności kontrolnych ustalono, że w deklaracjach korygujących VAT-7 (złożonych w dniu [...] r.) podatnik rozliczył podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup paliwa do samochodów: - Toyota Camry, numer rejestracyjny [...] ; samochód osobowy. Zakup samochodu nastąpił na podstawie umowy kupna-sprzedaży sporządzonej w dniu [...] r. od J. R., zam. Ł., ul. A 268, wartość nabycia 33.000 zł. Według karty informacyjnej pojazdu samochód Toyota Camry jest samochodem osobowym o liczbie miejsc - 5, masie własnej 1490 kg, dopuszczalnej masie całkowitej 1950 kg, ładowności 460 kg; - Fiat Seicento VAN, numer rejestracyjny [...] ; samochód ciężarowy. Dopuszczalna ładowność 505 kg, liczba miejsc - 2. Podatnik okazał kontrolującym zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym ww. pojazdu z dnia [...] r. nr [...] wykonane przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów "A" Sp. z o.o., P., ul. B 7. Według uprawnionego diagnosty powyższy pojazd spełnia dodatkowe warunki techniczne zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Według zapisów dokonanych w ewidencji środków trwałych ww. Fiat Seicento VAN zakupiony został w dniu [...] r., wartość początkowa samochodu stanowiła kwotę 20.393,45 zł; - Daewoo Lanos 1,4 numer rej. [...], samochód ciężarowy . Podatnik okazał kontrolującym umowe leasingu operacyjnego nr [...] z [...] r. ; finansujący C Sp. z o.o. w Warszawie. Zakup przedmiotowego samochodu nastąpił na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. , wartość netto860,66, podatek VAT 189,34 zł. - Toyota Corolla n nr rej. [...] ; samochód ciężarowy. Zakup nastąpił na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez "B" Sp. J. w Ł. , ul. C 288; samochód ciężarowy. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. odmówił podatnikowi prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego marki Toyota Camry o numerze rejestracyjnym [...] . Uznał natomiast, że przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa do samochodów ciężarowych Daewoo Lanos, Fiat Seicento VAN i Toyota Corolla., a także organ podatkowy przyjął do rozliczenia podatek naliczony wynikający z faktury dotyczącej nabycia płynu do spryskiwaczy ( F-ra z [...] r. nr [...] , wartość netto 9,43 zł podatek VAT 2,07 zł ). Ponadto kontrolujący ustalili, że w deklaracjach korygujących VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. podatnik po stronie wartości netto i podatku naliczonego wykazał nieprawidłowe kwoty. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku i decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku w łącznej wysokości 62.590 zł. Od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, pismem z dnia [...] r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez zawężenie zastosowania art. 86 ust. 1 oraz nieuprawnione zastosowanie art. 86 ust. 3 i ust. 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie prawa procesowego w zakresie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik przywołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] oraz z dnia [...] r., sygn. akt [...] , a także wyrok Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. C - 414/07. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że wraz z przystąpieniem w dniu 1 maja 2004 r. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Istotną część prawa wspólnotowego stanowią dyrektywy, które wiążą każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków jej implementacji. Inaczej, państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, obowiązane jest do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, stanowi obowiązek zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów krajowych. W zakresie podatku od towarów i usług wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. DE. L. z 1977 r. Nr 145/1 z późn. zm.), zastąpiona następnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że za moment wejścia w życie VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym, czyli 1 maja 2004 r., tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. Zdaniem organu w świetle postanowień VI Dyrektywy, w szczególności art. 17 ust. 2, do podstawowych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Wyrazem tej zasady jest możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Wszelkiego rodzaju ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, stąd też dopuszczalne są one jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że przepisy VI Dyrektywy przewidują takie ograniczenie prawa do odliczenia w trzech sytuacjach, tj. w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz w art. 27 ust. 1. Z punktu widzenia przedmiotu rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie ma art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W myśl tego przepisu przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy. W ocenie organu odwoławczego analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie. Oznacza to zatem, że na gruncie prawa wspólnotowego istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. klauzula stałości "stand still"). W dalszych motywach uzasadnienia organ odwoławczy wywiódł, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, a przede wszystkim, przywoływanego również przez pełnomocnika, wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Zasadnie zatem, zdaniem organu, wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...] , że wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w cytowanym wyroku ETS należało uwzględnić porównując przepisy ustanawiające ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw przed i po przystąpieniu Polski do UE. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zgodnie z obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Podkreślił przy tym, że w pkt 41 przywoływanego wyroku z 22 grudnia 2008 r. (C-414/07) ETS stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Jednocześnie w ocenie organu za bezsporne należało uznać, że intencją ustawodawcy krajowego, wyrażoną w treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., było skorzystanie z klauzuli stałości ("stand still"). l chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy, brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Skoro klauzula ta, prawidłowo zastosowana, pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to skutkiem zastosowania tej klauzuli będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw. Powyższa teza znajduje również oparcie w pkt 44 wyroku z 22 grudnia 2008r. (C-414/07), w którym ETS stwierdził, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymanie się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego. Ponieważ art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 176 Dyrektywy 112) pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego, obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium, uznanie przez Sąd, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych, jest zgodne z tym przepisem. Wychodząc z powyższych przesłanek organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy chcąc odliczyć podatek naliczony przy zakupie paliwa, wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, winni uwzględnić ograniczenia istniejące na moment przystąpienia Polski do UE. Skoro zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. (obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych, to tym samym także strona, wykorzystując do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług takie samochody, w okresie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., nie mogła skorzystać z odliczenia. Przywołując następnie treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż podatnik rozliczył faktury VAT dokumentujące zakup paliwa silnikowego wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego o numerze rejestracyjnym: [...] marki Toyota Camry we wszystkich miesiącach 2005 r. ( str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa silnikowego do samochodu osobowego. Ponadto organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uznał także za chybiony zarzut pełnomocnika stanowiący o naruszeniu regulacji art. 120 Ordynacji podatkowej, obligującej organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Zaskarżona decyzja, w ocenie organu, zawiera także wszelkie wymagane przepisami prawa elementy, w tym powołanie podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Organ podkreślił przy tym, że przytoczone przez pełnomocnika orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt l SA/Kr 147/09 oraz z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt l SA/Kr 176/09 są wyrokami nieprawomocnymi z uwagi na wniesione przez organ podatkowy kasacje do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Natomiast stanowisko organu odwoławczego znajduje potwierdzenie m.in. w orzeczeniach: WSA w Szczecinie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt l SA/Sz 620/08, WSA w Łodzi z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 1148/09, WSA w Opolu z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt l SA/Op 95/10, WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2147/09, WSA w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 63/10. Organ zauważył także podzielając pogląd organu pierwszej instancji , iż podatnik w deklaracjach za miesiące od stycznia do września oraz za listopad 2005 r. wartości netto oraz kwoty podatku naliczonego od nabyć pozostałych wskazał z naruszeniem art. 63 § 1 Ordynacji Podatkowej , podkreślając , że podatnik w odwołaniu nie kwestionuje tych twierdzeń. W dalszych motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że złożone przez podatnika w dniu [...] r. deklaracje korygujące VAT-7 za miesiące – styczeń, luty, październik , listopad i grudzień 2005 r. niezasadnie zostały uznane przez organ pierwszej instancji jako prawnie nieskuteczne. Odwołując się następnie do treści art. 81b § 1 pkt 2 lit. a i art. 81b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tzn. korekta deklaracji nie została złożona przez stronę w trakcie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a tylko w takim przypadku złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych (art. 81 b § 2 Ordynacji). W przedmiotowej sprawie kontrola została zakończona w dniu 2 listopada 2009 r. (protokół kontroli podatkowej został doręczony podatnikowi w dniu 2 listopada 2009 r.), natomiast postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z dnia [...] r., które zostało doręczone stronie w dniu [...] r.. Organ podkreślił przy tym ,że uchybienie te nie miały wpływu na rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją – zmianie ulegają jedynie kwoty wynikające z deklaracji przyjęte przez organ podatkowy do rozliczenia za miesiące styczeń, luty , październik , listopad i grudzień 2005 r. , natomiast kwoty zobowiązania podatkowego określone w decyzji organu I instancji pozostają bez zmian, co powoduje utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że mimo zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym strona nie skorzystała z tego prawa. Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzjom tym pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez zawężenie zastosowania art. 86 ust. 1 oraz nieuprawnione zastosowanie art. 86 ust. 3 i 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które skutkuje naruszeniem prawa procesowego w zakresie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, wskazane naruszenie prawa poprzez wykroczenie poza uprawnienia organów administracji państwowej, w ocenie pełnomocnika, stanowi obrazę art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniósł przy tym, że sposób wprowadzenia z dniem 1 maja 2004 r. ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup paliwa i samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej spowodował, że od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w powyższych zakupach. Jak wskazał bowiem Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, klauzula "stand still", sprecyzowana w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy, ponieważ tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Jeżeli zatem wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed tą datą, co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania, począwszy od 1 maja 2004 r., zakresu prawa do odliczania podatku naliczonego. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik ponownie przywołał wyroki wskazane wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w sposób mający lub mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jedyną kwestią sporną w tej sprawie, jak wynika z treści skargi, jest możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu w 2005 r. paliwa do samochodu Toyota Camry nr rejestracyjny [...]. Podatek ten został przez podatnika odliczony w deklaracjach korygujących załączonych do wniosku z dnia [...] r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m. in. za poszczególne miesiące 2005 r. W uzasadnieniu swego stanowiska pełnomocnik podatnika stwierdził, że Rzeczpospolita Polska z dniem 1 maja 2004 r. z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego wprowadziła ograniczenia w możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup paliwa i samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, bowiem obowiązujące od tej daty przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawy o ptu", rozszerzyły zakres ograniczeń istniejących do tej pory. Przepisy VI Dyrektywy Rady pozwalały jedynie na zachowanie ograniczeń istniejących do 1 maja 2004 r. W ocenie podatnika w takiej sytuacji nowe przepisy, tj. art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu, przewidujące te ograniczenia, nie powinny mieć zastosowania. Jedynym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zatem warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o ptu, czyli wykorzystanie kupowanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie takiego związku paliwa kupionego do samochodu Toyota Camry z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną nie zostało zakwestionowane. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że uchylenie z dniem będącym początkiem obowiązywania na terytorium RP VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), tj. z dniem 1 maja 2004 r., przepisów wewnętrznych zawierających ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w związku z nabywaniem określonej kategorii samochodów i określonych paliw do ich napędu oraz jednoczesne wprowadzenie innych, nowych przepisów zawierających takie ograniczenia, nie oznacza, że Polska zrezygnowała ze stosowania wyłączeń w odliczaniu podatku naliczonego w tym zakresie. Słusznie też organy przyjęły, że po 1 maja 2004 r. nadal, bez sprzeczności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, obowiązują te ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego określone w ustawie o ptu, które istniały przed tą datą, natomiast nie powinny być stosowane ograniczenia dalej idące. Spór w tej sprawie pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi powstał w związku z istnieniem regulacji unijnych (wcześniej, przed wejściem w życie Traktatu z Lizbony, regulacji wspólnotowych) odnoszących się do podatku od wartości dodanej i konieczności harmonizacji prawa krajowego w tym zakresie z prawem unijnym. Należy bowiem przypomnieć, że od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a więc od dnia 1 maja 2004 r., system prawa wspólnotowego stał się częścią polskiego systemu prawa, co oznacza, że wszystkie polskie organy władzy zobowiązane były prawa wspólnotowego przestrzegać (art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia dziesięciu nowych państw do Unii Europejskiej stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego, czyli Traktatu Ateńskiego). W zakresie dotyczącym podatku od wartości dodanej obowiązującym w dniu akcesji i mającym zasadnicze znaczenie wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Uregulowania tego aktu zaczęły obowiązywać w Polsce z chwilą akcesji naszego kraju do Unii Europejskiej (art. 2.2 traktatu akcesyjnego). Jak wynika z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, że Państwa Członkowskie mają obowiązek wdrożyć regulacje zawarte w dyrektywach poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z dyrektywami i realizującego cele wynikające z dyrektyw. Rozstrzygnięcie spornego problemu w tej sprawie wymaga krótkiego przedstawienia regulacji unijnych, zawartych w VI Dyrektywie Rady, odnoszących się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej i dopuszczalności ograniczenia tej zasady oraz porównania przepisów ustawy o ptu z regulacjami unijnymi. Należy bowiem dodać, co nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przepisy stanowione przez Instytucje Wspólnoty są stosowane w Polsce bezpośrednio i mają pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami krajowymi. W chwili wejścia w życie ustawy o ptu, czyli w zasadzie z dniem 1 maja 2004 r., obowiązywała VI Dyrektywa Rady, która została później, zastąpiona obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik ma prawo pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepis ten wyraża zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, którym w Rzeczypospolitej Polskiej jest podatek od towarów i usług. Neutralność podatku dla przedsiębiorcy-podatnika oznacza, że jakkolwiek podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku, to nie powinien ponosić jego ciężaru ekonomicznego. Realizacja tej zasady odbywa się poprzez umożliwienie podatnikowi odliczenia podatku zapłaconego przez niego na wcześniejszym etapie obrotu danymi towarami lub usługami. Jednakże przepisy VI Dyrektywy przewidywały odstępstwa od zasady neutralności podatku, a zatem przepisy krajowe będą zgodne z regulacjami unijnymi (wcześniej wspólnotowymi), o ile przewidziane w prawie krajowym wyjątki od możliwości odliczenia podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu będą zgodne z przepisami VI Dyrektywy. Mając na uwadze przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Z przepisu tego wynika, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepisy VI Dyrektywy zaczęły obowiązywać w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej z chwilą akcesji naszego kraju do Unii Europejskiej, co prowadzi do wniosku, że istniejące w prawie krajowym do tej chwili ograniczenia mogły być nadal zachowane. Do dnia akcesji obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepisy tej ustawy przewidywały ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego związanego z zakupami określonych towarów. Z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a tej ustawy wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: - samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika, - paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Przepis ten został zmieniony od dnia 22 sierpnia 2005 r. ustawą nowelizacyjną z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), jednakże po tej zmianie także wyłączona była możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Wprowadzenie po 1 maja 2004 r. przepisów zaostrzających ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego byłoby sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady, tak jak i późniejsze zaostrzanie ograniczeń poprzez nowelizację ustawy o ptu. W takiej sytuacji zarówno organ podatkowy, jak i sąd administracyjny powinny powstrzymać się od stosowania przepisu sprzecznego z regulacją zawartą w Dyrektywie. Należy mieć na uwadze, że wprowadzając w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o ptu wskazane wyżej ograniczenia ustawodawca dał do zrozumienia, że nie zamierzał rezygnować z ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego. Wobec tego te ograniczenia, które nie są szersze od wcześniej istniejących, nadal obowiązują. Dotyczy to m. in. ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupami paliwa do samochodów osobowych. Takie ograniczenie istniało przed 1 maja 2004 r., zostało utrzymane w ustawie o ptu, która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. i funkcjonowało również w 2005 r. po nowelizacji art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o ptu. Wobec powyższego zasadny jest wniosek, że obowiązujące w 2005 r. ograniczenia w tym zakresie nie zostały rozszerzone w stosunku do ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Utrzymanie tego ograniczenia mogło być przez Polskę zachowane i nie narusza art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wniosek ten jest także uzasadniony w odniesieniu do zmian art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o ptu, wprowadzonych ustawą nowelizacyjną z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U. Nr 90, poz. 756). Samochód Toyota Camry, nr rejestracyjny [...] , był samochodem osobowym. Organ ustalił ten fakt powołując się na dane z karty informacyjnej pojazdu i na zapisy w ewidencji środków trwałych. Ta okoliczność, co ważne, jest poza sporem. Podatnik nigdy nie twierdził, że przedmiotowy samochód nie był samochodem osobowym. Dopuszczalna ładowność tego samochodu, co także zostało ustalone przez organ podatkowy i nie jest przedmiotem sporu, wynosiła 460 kg. Należy mieć na uwadze, że w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. C 414/07, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, że celem art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest umożliwienie Państwom Członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Trybunał wskazał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że Państwo Członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. W związku z powyższym ETS podkreślił, że to sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o ptu, spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Sąd ma na uwadze, że ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3, związane jest z określonym rodzajem pojazdów samochodowych, do których napędu paliwa te są wykorzystywane. Dla oceny, że w konkretnej, obecnie rozpatrywanej sytuacji nie doszło do rozszerzenia zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, istotne jest stwierdzenie, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy obowiązywał przepis – art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który wyłączał możliwość odliczenia podatku naliczonego od nabywanego paliwa wykorzystywanego do napędu "samochodów osobowych" i że ograniczenie takie dotyczące odliczania podatku naliczonego od nabycia paliw do napędu "samochodów osobowych" zostało wprowadzone w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu, zarówno w wersji pierwotnej, jak i obowiązującej po zmianie w 2005 r., co ma szczególne znaczenie w tej sprawie. Istotne jest również to, że zmiany przepisów, o których mowa wyżej, nie pogorszyły sytuacji skarżącego. Niewątpliwie skarżący nie był uprawniony przed 1 maja 2004 r. do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do samochodu osobowego Toyota Camry, gdyż było to wykluczone na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zaliczenie przedmiotowego samochodu do kategorii samochodów osobowych w rozumieniu tego przepisu jest niesporne. Skarżący nie był też uprawniony do takiego odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu zarówno w wersji pierwotnej, jak i znowelizowanej, obowiązującej także w 2005 r., bo i te przepisy wykluczały odliczenie podatku naliczonego od paliwa nabywanego do samochodów osobowych i również nie jest sporne, że i w 2005 r. przedmiotowy samochód był samochodem osobowym. Zmiana przepisów nie spowodowała zatem ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego w omawianym zakresie w odniesieniu do paliwa nabywanego do napędu wskazanego wyżej samochodu. Pozostałe stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2005 r. polegające na wykazaniu nieprawidłowych kwot netto zakupu i podatku naliczonego w związku z błędnym zaokrąglaniem kwot zostały przez skarżącego uwzględnione i nie były przedmiotem sporu. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Podatnik stwierdził, że naruszenie zasady praworządności polega na błędnym zastosowaniu art. 86 ust. 1, 3 i 6 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu. Skoro jednak zarzut naruszenia przepisów prawa podatkowego materialnego nie znajduje uzasadnienia, to i nie może być uwzględniony tak postawiony zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 175 ustawy o ptu. Przepis ten określa datę utraty mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organy podatkowe nie naruszyły tego przepisu, bo przecież nie stosowały wskazanej wyżej ustawy po 30 kwietnia 2004 r. Sprawdzanie, czy uregulowania zawarte w ustawie o ptu nie są sprzeczne z wcześniej obowiązującą ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie oznacza stosowania tej ustawy. Dodatkowo tylko należy wskazać, że nawet w razie stwierdzenia, że doszło do rozszerzenia ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie oznaczałoby to jednak stosowania przepisów uchylonej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pełne odliczenie podatku naliczonego w takiej sytuacji byłoby bowiem dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o ptu. Odniesienie się do ograniczeń zawartych w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) konieczne jest jedynie dla porównania, czy wprowadzone później ograniczenie w danej sytuacji jest szersze. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Skarżący tego zarzutu nie sprecyzował i nie uzasadnił. Nie wiadomo, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Podatnik nie został obciążony daninami publicznymi wynikającymi z aktów prawnych innych niż ustawa. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Z-C.