I SA/Łd 1492/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Wiktor Jarzębowski sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń - maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2005 r. w wysokości 321,- zł , luty 2005 r. w wysokości 393,- zł , marzec 2005 r. w wysokości 475 ,- zł, kwiecień 2005 r. w wysokości 901,- zł , maj 2005 r. w wysokości 688,- zł, czerwiec 2005 r. w wysokości 565,- zł, lipiec 2005 r. w wysokości 167,- zł, sierpień 2005 r. w wysokości 72,- zł, wrzesień 2005 r. w wysokości 175,- zł, październik 2005 r. w wysokości 162,- zł , listopad 2005 r. w wysokości 20r,- zł i grudzień 2005 r. w wysokości 120,- zł oraz określającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2005 r. w wysokości 185,- zł, luty 2005 r. w wysokości 165,- zł , marzec 2005 r. w wysokości 221,- zł , kwiecień 2005 r. w wysokości 680,- zł , maj 2005 r. w wysokości 499 zł, czerwiec 2005 r. w wysokości 337,- zł , wrzesień 2005 r. w wysokości 1,- zł oraz listopad 2005 r. w wysokości 1,- zł Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów podatkowych. W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P wpłynął wniosek złożony przez A. S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2005 z tytułu zaniżenia podatku naliczonego od zakupu samochodów oraz paliw do samochodów . Wraz z wnioskiem złożone zostały korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz kserokopie faktur dotyczące zakupu samochodów i nabycia paliw do samochodów używanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie w wyniku przeprowadzonych w dniach od 20 października do 2 listopada 2009 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego Ł. – P. czynności kontrolnych ustalono, że w deklaracjach korygujących VAT-7 (złożonych w dniu [...] r.) podatnik rozliczył podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup paliwa do samochodów: - Toyota Camry, numer rejestracyjny [...] ; samochód osobowy. Zakup samochodu nastąpił na podstawie umowy kupna-sprzedaży sporządzonej w dniu [...] r. od J. R., zam. Ł, ul. A 268, wartość nabycia 33.000 zł. Według karty informacyjnej pojazdu samochód Toyota Camry jest samochodem osobowym o liczbie miejsc - 5, masie własnej 1490 kg, dopuszczalnej masie całkowitej 1950 kg, ładowności 460 kg; - Fiat Seicento VAN, numer rejestracyjny [...] ; samochód ciężarowy. Dopuszczalna ładowność 505 kg, liczba miejsc - 2. Podatnik okazał kontrolującym zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym ww. pojazdu z dnia [...] r. nr [...] wykonane przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów "A" Sp. z o.o., P., ul. B 7. Według uprawnionego diagnosty powyższy pojazd spełnia dodatkowe warunki techniczne zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Według zapisów dokonanych w ewidencji środków trwałych ww. Fiat Seicento VAN zakupiony został w dniu 20 listopada 1999 r., wartość początkowa samochodu stanowiła kwotę 20.393,45 zł; - Daewoo Lanos 1,4 numer rej.[...] , samochód ciężarowy . Podatnik okazał kontrolującym umowe leasingu operacyjnego nr [...] z [...] r. ; finansujący B Sp. z o.o. w W.. Zakup przedmiotowego samochodu nastąpił na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. , wartość netto 860,66 zł podatek VAT 189,34 zł. - Toyota Corolla n nr rej. [...] samochód ciężarowy. Zakup nastąpił na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez "C" Sp. J. w Ł. , ul. C 288; samochód ciężarowy. Dopuszczalna ładowność 520 kg. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –P. odmówił podatnikowi prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego marki Toyota Camry o numerze rejestracyjnym [...] . Uznał natomiast, że przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa do samochodów ciężarowych Fiat Seicento VAN i Toyota Corolla i Daewoo Lanos. a także organ podatkowy przyjął do rozliczenia podatek naliczony wynikający z faktury dotyczącej zakupu płynu do spryskiwaczy. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2005 decyzją z [...] r. znak [...]. Równocześnie, mając na uwadze wniosek strony w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł – P. wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] , którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za niżej wymienione miesiące 2005 r.; styczeń w wys. 321,- zł, luty w wys. 393,-zł, marzec w wys. 475,- zł, kwiecień w wys. 901,- zł, maj w wys. 688,- zł, czerwiec w wys. 565,- zł, lipiec w wys. 167,- zł, sierpień w wys. 72,- zł, wrzesień w wys. 175,- zł, październik w wys. 162,- zł, listopad w wys. 204,- zł i grudzień w wys. 120,- zł oraz określił nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące; styczeń w wys. 185,- zł, luty w wys. 165,- zł, marzec w wys. 221,- zł, kwiecień w wysokości 680,- zł, maj w wysokości 499,- zł , czerwiec w wys. 337,- zł, wrzesienw wys. 1 zł oraz listopad w wys. 1 zł. Od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego poprzez zawężenie zastosowania art. 86 ust. 1 oraz nieuprawnione zastosowanie art. 86 ust. 3 i ust. 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie prawa procesowego w zakresie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik przywołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt l SA/Kr 147/09 oraz z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt l SA/Kr 176/09, a także wyrok Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. C - 414/07. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług ze względu na zaniżenie podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów w związku z wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C - 414/07. Kwestia powstania nadpłaty jest jednak uzależniona od rozstrzygnięcia zagadnienia, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Od uznania bowiem, w jakim zakresie prawo to podatnikowi przysługiwało, zależy, czy nadpłata powstała i w jakiej wysokości. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w przywoływanym powyżej wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, odpowiadając na pytanie prejudycjalne zadane w sprawie Magoora Sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, stwierdził między innymi, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy zawiera klauzulę "stand still", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy. Celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa, rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Trybunał przypomniał również, że klauzula stałości nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Wskazał też, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem, że nie doprowadziła do rozszerzenia, po tym dniu, zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Zdaniem organu, analiza porównawcza przepisów obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., obowiązującymi od 1 maja 2004 r., z uwzględnieniem kolejnych nowelizacji tej ustawy, wskazuje, że ustawodawca polski ograniczając prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyłączając to prawo w przypadku zakupu paliwa do tego rodzaju pojazdów nie rozszerzył zakresu funkcjonujących wcześniej ograniczeń. Odnosząc się przy tym do zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, organ odwoławczy stwierdził, że obecnie obowiązujące w tym przedmiocie uregulowanie nie rozszerza zakresu ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Zauważył przy tym, że wyłączenie omawianego prawa istniało już w krajowym ustawodawstwie przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Jego wyrazem był art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kontynuacją tego zakazu jest art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. W myśl tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Wobec istnienia przedmiotowego ograniczenia w polskim ustawodawstwie przed 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, mogło być ono zachowane również i po tej dacie. Stąd też zakaz odliczenia przewidziany w art. 88 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy o VAT nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "stand still". Przedstawiony powyżej pogląd nie jest, zdaniem organu, odosobniony, podobnie wypowiedziały się między innymi sądy administracyjne w wyrokach: z dnia 28 lipca 2009 r. w sprawie l SA/Wr 326/09, z dnia 27 maja 2009 r. w sprawie l SA/Sz 105/09, z dnia 4 lutego 2009 r. w sprawie l SA/Sz 620/08, z dnia 4 lutego 2010 r. w sprawie l SA/Łd 1148/09, z dnia 19 maja 2010 r. w sprawie l SA/Op 95/10, z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie III SA/Wa 2147/09, z dnia 21 kwietnia 2010 r. w sprawie l SA/Bk 63/10. Przywoływane zaś przez pełnomocnika strony w odwołaniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt l SA/Kr 147/09 oraz z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt l SA/Kr 176/09, są natomiast wyrokami nieprawomocnymi z uwagi na wniesione przez organ podatkowy skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wychodząc z powyższych przesłanek organ odwoławczy stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo to przysługiwało natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu ewentualnego nabycia samochodów ciężarowych oraz paliwa do tego rodzaju samochodów. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organ podatkowy pierwszej instancji uwzględniając prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa do samochodów ciężarowych, - odmawiając jednocześnie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu osobowego, dokonał prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług, wydając w tym zakresie decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za rok 2005 r. Rozstrzygnięcie przez organ pierwszej instancji w zakresie dotyczącym odmowy prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. Konsekwencją powyższej decyzji była decyzja określająca nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do czerwca 2005 r. oraz za wrzesień, listopad 2005 r. oraz odmawiająca stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące tego roku . Ponadto organ nie stwierdził także naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2 i art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mające zastosowanie do strony ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego wynikają bowiem z postanowień VI Dyrektywy oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawowej, m. in. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r., interpretowanych zgodnie z wyrokiem ETS z 22 grudnia 2008 r. (C-414/07). W związku z powyższym chybiony jest również zarzut strony stanowiący o naruszeniu regulacji art. 120-122 Ordynacji podatkowej, obligującej organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Zaskarżona decyzja zawiera także wszelkie wymagane przepisami prawa elementy, w tym powołanie podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Ponadto organ odwoławczy wskazał, że mimo zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym strona nie skorzystała z tego prawa. Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzjom tym pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez zawężenie zastosowania art. 86 ust. 1 oraz nieuprawnione zastosowanie art. 86 ust. 3 i 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które skutkuje naruszeniem prawa procesowego w zakresie art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wskazane naruszenie prawa poprzez wykroczenie poza uprawnienia organów administracji państwowej, w ocenie pełnomocnika, stanowi obrazę art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniósł przy tym, że sposób wprowadzenia z dniem 1 maja 2004 r. ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup paliwa i samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej spowodował, że od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w powyższych zakupach. Jak wskazał bowiem Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, klauzula "stand still", sprecyzowana w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy, ponieważ tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Jeżeli zatem wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed tą datą, co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania, począwszy od 1 maja 2004 r., zakresu prawa do odliczania podatku naliczonego. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik ponownie przywołał wyroki wskazane wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w sposób mający lub mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jedyną kwestią sporną w tej sprawie, jak wynika z treści skargi, jest możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu w 2005 r. paliwa do samochodu Toyota Camry, nr rejestracyjny [...] . Podatek ten został przez podatnika odliczony w deklaracjach korygujących załączonych do wniosku z dnia [...] r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m. in. za poszczególne miesiące 2005 r. W uzasadnieniu swego stanowiska pełnomocnik podatnika stwierdził, że Rzeczpospolita Polska z dniem 1 maja 2004 r. z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego wprowadziła ograniczenia w możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup paliwa i samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, bowiem obowiązujące od tej daty przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawy o ptu", rozszerzyły zakres ograniczeń istniejących do tej pory. Przepisy VI Dyrektywy Rady pozwalały jedynie na zachowanie ograniczeń istniejących do 1 maja 2004 r. W ocenie podatnika w takiej sytuacji nowe przepisy, tj. art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu, przewidujące te ograniczenia, nie powinny mieć zastosowania. Jedynym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zatem warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o ptu, czyli wykorzystanie kupowanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie takiego związku paliwa kupionego do samochodu Toyota Camry z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną nie zostało zakwestionowane. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że uchylenie z dniem będącym początkiem obowiązywania na terytorium RP VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). tj. z dniem 1 maja 2004 r., przepisów wewnętrznych zawierających ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w związku z nabywaniem określonej kategorii samochodów i określonych paliw do ich napędu oraz jednoczesne wprowadzenie innych, nowych przepisów zawierających takie ograniczenia, nie oznacza, że Polska zrezygnowała ze stosowania wyłączeń w odliczaniu podatku naliczonego w tym zakresie. Słusznie też organy przyjęły, że po 1 maja 2004 r. nadal, bez sprzeczności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, obowiązują te ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego określone w ustawie o ptu, które istniały przed tą datą, natomiast nie powinny być stosowane ograniczenia dalej idące. Spór w tej sprawie pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi powstał w związku z istnieniem regulacji unijnych (wcześniej, przed wejściem w życie Traktatu z Lizbony, regulacji wspólnotowych) odnoszących się do podatku od wartości dodanej i konieczności harmonizacji prawa krajowego w tym zakresie z prawem unijnym. Należy bowiem przypomnieć, że od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a więc od dnia 1 maja 2004 r., system prawa wspólnotowego stał się częścią polskiego systemu prawa, co oznacza, że wszystkie polskie organy władzy zobowiązane były prawa wspólnotowego przestrzegać (art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia dziesięciu nowych państw do Unii Europejskiej stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego, czyli Traktatu Ateńskiego). W zakresie dotyczącym podatku od wartości dodanej obowiązującym w dniu akcesji i mającym zasadnicze znaczenie wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Uregulowania tego aktu zaczęły obowiązywać w Polsce z chwilą akcesji naszego kraju do Unii Europejskiej (art. 2.2 traktatu akcesyjnego). Jak wynika z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, że Państwa Członkowskie mają obowiązek wdrożyć regulacje zawarte w dyrektywach poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z dyrektywami i realizującego cele wynikające z dyrektyw. Rozstrzygnięcie spornego problemu w tej sprawie wymaga krótkiego przedstawienia regulacji unijnych, zawartych w VI Dyrektywie Rady, odnoszących się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej i dopuszczalności ograniczenia tej zasady oraz porównania przepisów ustawy o ptu z regulacjami unijnymi. Należy bowiem dodać, co nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przepisy stanowione przez Instytucje Wspólnoty są stosowane w Polsce bezpośrednio i mają pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami krajowymi. W chwili wejścia w życie ustawy o ptu, czyli w zasadzie z dniem 1 maja 2004 r., obowiązywała VI Dyrektywa Rady, która została później, zastąpiona obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik ma prawo pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepis ten wyraża zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, którym w Rzeczypospolitej Polskiej jest podatek od towarów i usług. Neutralność podatku dla przedsiębiorcy-podatnika oznacza, że jakkolwiek podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku, to nie powinien ponosić jego ciężaru ekonomicznego. Realizacja tej zasady odbywa się poprzez umożliwienie podatnikowi odliczenia podatku zapłaconego przez niego na wcześniejszym etapie obrotu danymi towarami lub usługami. Jednakże przepisy VI Dyrektywy przewidywały odstępstwa od zasady neutralności podatku, a zatem przepisy krajowe będą zgodne z regulacjami unijnymi (wcześniej wspólnotowymi), o ile przewidziane w prawie krajowym wyjątki od możliwości odliczenia podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu będą zgodne z przepisami VI Dyrektywy. Mając na uwadze przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Z przepisu tego wynika, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepisy VI Dyrektywy zaczęły obowiązywać w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej z chwilą akcesji naszego kraju do Unii Europejskiej, co prowadzi do wniosku, że istniejące w prawie krajowym do tej chwili ograniczenia mogły być nadal zachowane. Do dnia akcesji obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepisy tej ustawy przewidywały ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego związanego z zakupami określonych towarów. Z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a tej ustawy wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: - samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika, - paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Przepis ten został zmieniony od dnia 22 sierpnia 2005 r. ustawą nowelizacyjną z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), jednakże po tej zmianie także wyłączona była możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Wprowadzenie po 1 maja 2004 r. przepisów zaostrzających ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego byłoby sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady, tak jak i późniejsze zaostrzanie ograniczeń poprzez nowelizację ustawy o ptu. W takiej sytuacji zarówno organ podatkowy, jak i sąd administracyjny powinny powstrzymać się od stosowania przepisu sprzecznego z regulacją zawartą w Dyrektywie. Należy mieć na uwadze, że wprowadzając w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o ptu wskazane wyżej ograniczenia ustawodawca dał do zrozumienia, że nie zamierzał rezygnować z ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego. Wobec tego te ograniczenia, które nie są szersze od wcześniej istniejących, nadal obowiązują. Dotyczy to m. in. ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupami paliwa do samochodów osobowych. Takie ograniczenie istniało przed 1 maja 2004 r., zostało utrzymane w ustawie o ptu, która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. i funkcjonowało również w 2005 r. po nowelizacji art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o ptu. Wobec powyższego zasadny jest wniosek, że obowiązujące w 2005 r. ograniczenia w tym zakresie nie zostały rozszerzone w stosunku do ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Utrzymanie tego ograniczenia mogło być przez Polskę zachowane i nie narusza art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wniosek ten jest także uzasadniony w odniesieniu do zmian art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o ptu. wprowadzonych ustawą nowelizacyjną z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U. Nr 90, poz. 756). Samochód Toyota Camry, nr rejestracyjny [...] był samochodem osobowym. Organ ustalił ten fakt powołując się na dane z karty informacyjnej pojazdu i na zapisy w ewidencji środków trwałych. Ta okoliczność, co ważne, jest poza sporem. Podatnik nigdy nie twierdził, że przedmiotowy samochód nie był samochodem osobowym. Dopuszczalna ładowność tego samochodu, co także zostało ustalone przez organ podatkowy i nie jest przedmiotem sporu, wynosiła 460 kg. Należy mieć na uwadze, że w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. C 414/07, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, że celem art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest umożliwienie Państwom Członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Trybunał wskazał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że Państwo Członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. W związku z powyższym ETS podkreślił, że to sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o ptu, spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Sąd ma na uwadze, że ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3, związane jest z określonym rodzajem pojazdów samochodowych, do których napędu paliwa te są wykorzystywane. Dla oceny, że w konkretnej, obecnie rozpatrywanej sytuacji nie doszło do rozszerzenia zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest stwierdzenie, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy obowiązywał przepis – art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który wyłączał możliwość odliczenia podatku naliczonego od nabywanego paliwa wykorzystywanego do napędu "samochodów osobowych" i że ograniczenie takie dotyczące odliczania podatku naliczonego od nabycia paliw do napędu "samochodów osobowych" zostało wprowadzone w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu, zarówno w wersji pierwotnej, jak i obowiązującej po zmianie w 2005 r., co ma szczególne znaczenie w tej sprawie. Istotne jest również to, że zmiany przepisów, o których mowa wyżej nie pogorszyły sytuacji skarżącego. Niewątpliwie skarżący nie był uprawniony przed 1 maja 2004 r. do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do samochodu osobowego Toyota Camry, gdyż było to wykluczone na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zaliczenie przedmiotowego samochodu do kategorii samochodów osobowych w rozumieniu tego przepisu jest niesporne. Skarżący nie był też uprawniony do takiego odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu zarówno w wersji pierwotnej, jak i znowelizowanej, obowiązującej w 2005 r., bo i te przepisy wykluczały odliczenie podatku naliczonego od paliwa nabywanego do samochodów osobowych i również nie jest sporne, że i w 2005 r. przedmiotowy samochód był samochodem osobowym. Zmiana przepisów nie spowodowała zatem ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego w omawianym zakresie w odniesieniu do paliwa nabywanego do napędu wskazanego wyżej samochodu. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie uznały, że dokonana przez podatnika korekta rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. tylko częściowo jest zgodna z przepisami prawa podatkowego. Ostatecznie organy uwzględniły odliczenia podatku naliczonego związane z zakupem paliwa do samochodów ciężarowych (Fiat Seicento VAN , Toyota Corolla oraz Daewoo Lanos) natomiast nie uwzględniły odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodu osobowego Toyota Camry. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Podatnik stwierdził, że naruszenie zasady praworządności polega na błędnym zastosowaniu art. 86 ust. 1, 3 i 6 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu. Skoro jednak zarzut naruszenia przepisów prawa podatkowego materialnego nie znajduje uzasadnienia, to i nie może być uwzględniony tak postawiony zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 175 ustawy o ptu. Przepis ten określa datę utraty mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organy podatkowe nie naruszyły tego przepisu, bo przecież nie stosowały wskazanej wyżej ustawy po 30 kwietnia 2004 r. Sprawdzanie, czy uregulowania zawarte w ustawie o ptu nie są sprzeczne z wcześniej obowiązującą ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie oznacza stosowania tej ustawy. Dodatkowo tylko należy wskazać, że nawet w razie stwierdzenia, że doszło do rozszerzenia ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie oznaczałoby to jednak stosowania przepisów uchylonej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pełne odliczenie podatku naliczonego w takiej sytuacji byłoby bowiem dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o ptu. Odniesienie się do ograniczeń zawartych w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) konieczne jest jedynie dla porównania, czy wprowadzone później ograniczenie w danej sytuacji jest szersze. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Skarżący tego zarzutu nie sprecyzował i nie uzasadnił. Nie wiadomo na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Podatnik nie został obciążony daninami publicznymi wynikającymi z aktów prawnych innych niż ustawa. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Z.-C.