I SA/Łd 1498/08

Dnia 18 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2009 roku sprawy ze skargi A. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 1498/08 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] Pan A K. zwrócił się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając stan fatyczny sprawy wnioskodawca wskazał, iż w 2007 r. wraz z żoną spłacił kredyt bankowy, a odsetki w kwocie 86.745,50 zł zostały umorzone w ramach ugody – program "Pakiet 2007". W związku z tym podatnik zadał pytanie – czy od umorzonych odsetek są zobowiązani do zapłacenia podatku dochodowego, czy nieskapitalizowane i umorzone odsetki mogą stanowić dochód? Wnioskodawca wskazał, iż według zapewnień pracowników banku podpisane warunki spłaty zadłużenia nie stanowiły dla kredytobiorców obciążenia. Inne osoby objęte w województwie [...] programem "Pakiet 2007" nie zapłaciły podatku od umorzonych, nieskapitalizowanych odsetek. W ocenie strony trudno też zrozumieć, aby odsetki stanowiły przychód, tym bardziej, że był to kredyt w windykacji, a odsetki były o wiele większe niż przy normalnym kredycie. Cały kapitał kredytu spłacili z własnego dochodu, który był wcześniej opodatkowany. W piśmie z dnia 20 sierpnia 2008 r. Pan A.K. wyjaśnił dodatkowo, iż Bank w ramach programu "Pakiet 2007" umorzył odsetki karne. W "Wypowiedzeniu Umowy Kredytu" z dnia 13 czerwca 2000 r. bank poinformował kredytobiorcę, iż po upływie okresu wypowiedzenia, od całej kwoty kredytu naliczane będą odsetki według stopy procentowej określonej w chwałach zarządu A SA dla kredytów przeterminowanych i kredytów postawionych – po okresie wypowiedzenia – w stan natychmiastowej wymagalności, która w dniu 13 czerwca 2000 r. wynosiła 37% w stosunku rocznym. Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako podmiot upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, w dniu 3 września 2008 r. wydał dla A. K. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ wskazał na treść przepisów art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), po czym stwierdził, iż otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód). Organ wskazał ponadto, iż odmiennie należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami, określone są w umowie kredytowej. Zmiana umowy kredytowej poprzez zmianę wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych). Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął – jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. W przypadku odsetek karnych, naliczanych od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy, podatkowe skutki umorzenia należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo (z którego może skorzystać lub nie) do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów – wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy. W związku z tym organ udzielający interpretacji uznał, iż umorzenie przez bank odsetek karnych stanowić będzie dla wnioskodawcy świadczenie nieodpłatne, gdyż na skutek jego otrzymania nie został uszczuplony majątek wnioskodawcy. Do uszczuplenia takiego doszłoby, gdyby nie umorzenie tych należności. W tej sytuacji przychodem będzie kwota naliczonych i umorzonych odsetek karnych. Momentem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest moment dokonania umorzenia. Zaznaczono przy tym, że w przedstawionym stanie faktycznym ugoda z bankiem nie miała charakteru zmiany umowy pierwotnej, regulującej zmianę wysokości odsetek od kredytu, bowiem ugoda ta obejmowała jedynie umorzenie wymagalnych odsetek w zamian za spłatę kapitału. A.K. pismem z dnia 22 września 2008 r. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w W. do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną w dniu 3 września 2008 r. interpretacją indywidualną. Podtrzymał on dotychczasowe stanowisko w sprawie, powołując się ponadto na interpretacje podatkowe innych organów podatkowych, które dotyczyły jego zdaniem analogicznych stanów faktycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, a w odniesieniu do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 13 stycznia 1999 r. nr PB3/5912-722-604/HS/98 stwierdził, iż nie ma ono zastosowania w tym przypadku, gdyż odnosi się do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek występujących w obrocie gospodarczym. Z koeli inne powołane przez stronę postanowienia i decyzje dotyczą konkretnych spraw podatników, osądzonych w konkretnym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. K. zarzucił wydanej indywidualnej interpretacji podatkowej błędną i dowolną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując że z art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11 i art. 20 nie wynika opodatkowanie redukcji zadłużenia (odsetek). W ocenie skarżącego umorzenie odsetek i kosztów windykacji kredytu nie stanowi jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego dla kredytobiorcy, a jedynie zmniejsza lub likwiduje zobowiązanie pieniężne wobec kredytodawcy. Skutkiem takiej sytuacji jest wystąpienie po stronie dłużnika określonej korzyści. Ustawodawca wskazał wprawdzie w treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródło przychodów wartość innych nieodpłatnych świadczeń, jednak orzecznictwo NSA potwierdza, że jeżeli dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, to nie można wyciągać wniosku, iż fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn. że chce przekazać nieodpłatnie świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy; działanie polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne. Przeciwny pogląd prowadziłby do wniosku, że każde - nie tylko umorzone czy przedawnione, ale również nieterminowe regulowanie zobowiązania - podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. Na potwierdzenie tej argumentacji skarżący powołał tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 14 listopada 2000 r. o sygn. akt I SA/Gd 14/00 oraz pisma organów podatkowych – Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 maja 2006 r. nr BI/17-0003/06, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2005 r. nr PB I-3/4117/IN-36/USZ/2005/PM, Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 7 marca 2005 r. nr 1419/UPO-415-12/05/AS i Urzędu Skarbowego w Pińczowie z dnia 21 lipca 2005 r. nr Pd.1.406/8/2005. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W zapytaniu będącym przedmiotem oceny Sądu, Skarżący wyraził pogląd, iż umorzone zobowiązanie wobec banku z tytułu odsetek od zadłużenia przeterminowanego nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176), a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odmiennego zdania były organy podatkowe. Materialnoprawną podstawą wydanego aktu był przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oceniając sporną kwestę - a więc czy zwolnienie kredytobiorcy z zapłacenia określonej kwoty z tytuły zaległych odsetek powoduje powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Sąd podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 1821/07 (LEX nr 465822). W myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Zatem oddanie środków pieniężnych do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie następuje za odpowiednim wynagrodzeniem. Powołany przepis przewiduje bowiem - obok korzystania z kredytu i zwrotu składającej się na niego kwoty - również obowiązek zapłaty odsetek kapitałowych. Odsetki, jako świadczenie uboczne, są realizowane w wysokości obliczonej wedle stopy procentowej i czasu potencjalnego korzystania z kredytu. Tak więc stopa procentowa to czynnik, który wespół z sumą kredytu kształtuje iloczyn należnej bankowi kwoty odsetek, w określonym umownie przedziale czasu. Stopa procentowa może ulegać zmianie na przestrzeni czasu, w tym w okresie wykonywania umowy. Stąd też w sytuacji, gdy umowa przewiduje taką możliwość, wysokość odsetek może być między stronami renegocjowana. Reasumując, należy przyjąć, że zastrzeżenie obowiązku zapłaty odsetek jest elementem istotnym umowy kredytu. Oznacza to, że wynagrodzenie tego rodzaju bank kredytujący musi pobrać zawsze, ilekroć tożsamość jurydyczna danej umowy - jako umowy kredytu - ma zostać zachowana. Okoliczność, że w praktyce zdarzają się przypadki udzielania kredytów na warunkach preferencyjnych, zaniechania poboru lub umorzenia określonych odsetek, czy też zmiany wysokości oprocentowania, absolutnie nie dowodzi, że w tych wypadkach kredytowanie następuje nie na podstawie umowy kredytu, którą cechuje odpłatność. W przeciwnym wypadku umowę bez zastrzeżenia odsetek, należałoby potraktować jak pożyczkę nieoprocentowaną (art. 720 Kodeksu cywilnego), co dla podatku dochodowego w istocie nie ma większego znaczenia. Zarówno w jednym, jak i drugim przypadku mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt sprawy, wypada zauważyć, iż w stanie sprawy mamy do czynienia z inną sytuacją, bowiem na skutek zawarcia ugody Skarżący został zwolniony z długu, a więc z części zobowiązania, które stało się już wymagalne. Tak więc zawarcie ugody miało uchronić skarżącego przed dalej idącymi konsekwencjami spowodowanymi zwłoką w spłacie kredytu, a nie ukształtowaniem na nowo treści umowy kredytu. Dlatego też słusznie organ podatkowy przyjął, iż w stanie sprawy ma zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (ust. 1). Natomiast w przypadku, gdy świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (ust. 2b). Skarżący na mocy zawartej umowy kredytowej był zobowiązany bowiem do zwrotu w określonym terminie udzielonego mu kredytu wraz z odsetkami. Z kolei z treści oświadczenia o przyjęciu warunków spłaty zadłużenia z dnia 20 czerwca 2007 r. wynika, iż bank posiadał względem Skarżącego wymagalną wierzytelność w łącznej kwocie 92.345,55 zł, w tym z tytułu odsetek w kwocie 86.745,49 zł. Jednocześnie z zawiadomienia Banku z dnia 31 marca 2008 r. wynika, że zadłużenie skarżącego zostało spłacone w dniu 18 lipca 2008 r., a odsetki w kwocie 86.745,50 zł zostały w ramach umowy ugody – program PAKIET 2007, umorzone. Oznacza to, że po spłaceniu kapitału w wysokości 5.600,06 zł określonego w ugodzie, doszło do wygaśnięcia w tej części zobowiązania. Przychodem podatnika jest w tym przypadku - zgodnie z przywołanym wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - różnica pomiędzy wartością całej wierzytelności wobec banku, a kwotą odpłatności poniesioną przez podatnika. Wobec tego Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. A.K.