I SA/Łd 150/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [....] r. Nr: [...] uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] w zakresie ustalonego K. A. zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w kwocie 8.734 zł, oraz utrzymał ww. decyzję w pozostałej części w mocy w zakresie określonych stronie zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości 230.502 zł. W toku postępowania ustalono, że w następstwie kontroli skarbowej i podatkowej, przeprowadzonych na podstawie upoważnień z [...] r. Nr [...] i z [...] r. Nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z [...] r. Nr [...] , w której ustalił stronie zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2007 r. w wysokości 8.734,00 zł oraz określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości 230.502,00 zł. K. A. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą "Handel okrężny", w zakresie: handel obwoźny na straganach i targowiskach, od 20.10.1992 r. Przedmiotem sprzedaży były wyroby tekstylne, odzież i obuwie dla dorosłych. Prokuratura Okręgowa w Ł. zgromadziła materiał dowodowy wskazujący, że K. A. prowadząc działalność gospodarczą w 2007 r. zatrudniał bez zarejestrowania od kilku do kilkunastu osób. Każda z zatrudnionych osób sprzedając towary handlowe z pudeł uzyskiwała utarg w wysokości znacznie przekraczającej wartości zaksięgowane w ewidencji przychodów. Na tej podstawie Prokuratura Okręgowa w Ł. wszczęła postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 kks polegającego na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz narażenie podatku na uszczuplenie, a także złożyła wniosek do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o wszczęcie postępowania kontrolnego w stosunku do K. A. K. A. uznał swoją winę polegającą m.in. na zatrudnianiu niezgłoszonych pracowników i poddał się dobrowolnej karze (wyrok Sądu Rejonowego w Z. [...] Wydział Karny z [...] r. sygn. akt [...] ). Z ustaleń organu kontroli skarbowej zawartych w protokole z [...] r. nr [...] za 2007 r. wynikało, że K. A. rozliczył się z podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne składając zeznanie podatkowe PIT-28. W zakresie podatku VAT wykazywane przez podatnika kwoty przychodu nie przekroczyły kwoty granicznej, po przekroczeniu której powstaje obowiązek rejestracji w podatku VAT. W toku kontroli organ kontroli skarbowej przesłuchał licznych świadków. Przyjął zeznania K. A. za wiarygodne, że przychody wykazane w ewidencji prowadzonej do celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 r. są jedynie częścią rzeczywiście osiąganych przychodów. Z zeznań K. A., jego matki, żony i pozostałych świadków wynika, że jeździł on z kierowcą do W. K. po zakup towarów handlowych. Posiadał kilka miejsc sprzedaży. M.in. w Z., A., O., K. i w Ł. przy ul. R. oraz na Rynku A. Towary na miejsca sprzedaży dowoził mu M. W. i A. G.. Oni też zabierali towar, pozostały po zakończonej w danym dniu sprzedaży, wraz z utargiem. W latach 2007-2009 do sprzedaży towarów zatrudniał 10-12 osób. Osoby te nie były zarejestrowanymi pracownikami. Osoby prowadzące sprzedaż towarów nie miały obowiązku prowadzenia żadnych zapisów dotyczących ilości sprzedanych towarów. Na targowisku w Z. sprzedaż towarów prowadził osobiście, pomagała mu matka i żona. Matka pomagała również w prowadzeniu dokumentacji podatkowej oraz innych spraw administracyjnych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. K. A. głównie organizował i nadzorował swoją działalność gospodarczą. W ww. protokole kontroli stwierdzono, że K. A. nie prowadził ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Natomiast ewidencja podatnika dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, za rok 2007, prowadzona była nierzetelnie, gdyż zapisy w ewidencji osiąganych przychodów za 2007 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji określił wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, w poszczególnych miesiącach 2007 r., w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Wysokość niezewidencjonowanego obrotu w poszczególnych miesiącach 2007 r. oszacowano na podstawie zeznań świadków. Zważywszy, że K. A. korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie dopełnił obowiązku prowadzenia ewidencji przez podatnika podmiotowo zwolnionego od podatku od towarów i usług, nałożonego przez ustawodawcę przepisem art. 109 ust. l tej ustawy, organ I instancji ustalił biorąc pod uwagę oszacowany obrót stanowiący wartość sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2007 r., że podatnik utracił przymiot podatnika podmiotowo zwolnionego od podatku od towarów i usług, w dniu 13.01.2007 r., z powodu przekroczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, wynikającej z kwoty granicznej, określonej na 2007 r., w art. 113 ust. 1 cyt. ustawy i w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 21.11.2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia z podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2006 r. nr 220, poz. 1604), tj. kwoty w wysokości 39.700 zł. Z momentem przekroczenia kwoty granicznej 39.700 zł K. A. stał się podatnikiem podatku VAT obowiązanym do opodatkowania nadwyżki ponad tę kwotę oraz do dopełnienia obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) oraz prowadzenia ewidencji (w rozumieniu art. 109 ust. 3 wymienionej ustawy), a także składania deklaracji i prawidłowego rozliczania i wpłacania należnego podatku (art. 99 ust. 1, art. 113 ust. 1 wymienionej ustawy). Obowiązków tych podatnik nie wypełnił. W związku z powyższym, organ I instancji na podstawie art. 109 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa ustalił do zapłaty, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wydanej decyzji, podatek VAT przy zastosowaniu stawki 22% od obrotu osiągniętego w styczniu 2007 r. w wysokości 8.734,00 zł (48.434,00 zł x 22%:122%), tj. od określonej w drodze szacunku wartości sprzedaży w okresie od 2 do 13.01.2007 r. Jednocześnie w tej samej decyzji organ I instancji mając na uwadze, że sprzedawane towary nie były opodatkowane obniżonymi stawkami podatku VAT, określił na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podatek należny od nadwyżki sprzedaży ponad określony limit sprzedaży (39.700 zł), tj. od oszacowanego obrotu osiągniętego (od 13 stycznia 2007 r.), stosując metodę rachunku "w stu", według stawki 22% (właściwej dla towarów będących przedmiotem sprzedaży), za poszczególne miesiące 2007 r., z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z przedłożonych przez podatnika faktur zakupu towarów, do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego, w kwotach wyliczonych, jak w sentencji decyzji organu I instancji, i w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji zawartym w decyzji z [...] r. znak:[...], pełnomocnik strony złożył odwołanie z dnia 21.01.2011 r. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie i na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na fakt, iż zobowiązanie podatkowe nie powstało z powodu doręczenia decyzji po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, Ponadto naruszenie przepisów art. 23 § 1 pkt 2 - poprzez nieuprawnione uznanie, iż dane wykazane w ewidencji prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i w związku z tym określenie tej podstawy w drodze oszacowania wobec nieustosunkowania się organu kontroli skarbowej do zeznań strony i świadków na temat źródeł przychodów (z darowizny, sprzedaży samochodów, zamieszkiwania przez wiele lat z rodzicami i oszczędności w związku z tym poczynionych), art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie wyboru metody oszacowania innej niż wymienione w art. 23 § 3 wobec istnienia przesłanki jej szczególnej wyjątkowości oraz określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w nierzeczywistej wysokości, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez organ kontroli skarbowej postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, które powinno być staranne i merytorycznie poprawne (III SA/Po 99/10 wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11.05.2010 r.), a zamiast tego niezachowanie bezstronności polegające na tym, że zostało prowadzone w sposób jednostronny, wybiórczy i dowolny, odbiegający od wymogów poczynienia ustaleń zbieżnych z rzeczywistym stanem rzeczy, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechaniu przeprowadzenia czynności wyjaśniających znaczące rozbieżności między zeznaniami świadków, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, jakimi organ kontroli skarbowej kierował się przy wyborze metody oszacowania innej niż określone w art. 23 § 3, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zupełności polegające w szczególności na nieustosunkowaniu się do znajdujących się w aktach sprawy dowodów w zakresie uzyskiwania dochodów z tytułu opisanych w zeznaniach darowizn i handlu samochodami oraz de facto utrzymywaniu przez kilka lat małżonków A. przez rodziców w celu umożliwienia im postawienia własnego domu, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ kontroli skarbowej zasady swobodnej oceny dowodów polegające na wybiórczej ocenie poszczególnych zeznań świadków z pominięciem innych sprzecznych z nimi, przy jednoczesnym braku analizy innych źródeł dochodów, a także zaniechaniu oceny przyczyn wzajemnej niespójności w zeznaniach przesłuchiwanych świadków (P., K., Z.). Zdaniem pełnomocnika w sytuacji, w której przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne, organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary, Brak przekonującej argumentacji w tym zakresie w decyzji powoduje, że ustalenia organu należy uznać za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodaje, że wymienione naruszenia - w przypadku, gdyby nie nastąpiło przedawnienie, z powodów jak na wstępie odwołania - winny skutkować uchyleniem w całości decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdza, że organ I instancji rażąco naruszył prawo, gdyż decyzja z [...] r. ustalająca zobowiązanie w podatku VAT, za styczeń 2007 r. i określająca zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r., została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (2007 r.), a zatem zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy nie powstało. Podnosi, że organ I instancji powołał w decyzji art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi o terminie płatności wszystkich podatków, które powstają po doręczeniu decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. Dodaje, że jeżeli zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wtedy do terminu płatności stosuje się art. 47 § 3 tej ustawy. Zarzuca, że organ I instancji w ogóle nie odniósł się do załączonych w aktach sprawy umów, informacji o przekazanych darowiznach, faktu utrzymywania małżonków A. przez rodziców, i pomimo tych okoliczności dokonał szacowania podstawy opodatkowania. Stwierdza, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest wyjątkową instytucją, a posłużenie się tą instytucją wymaga zastosowania takiej metody szacowania, której przyjęcie pozwoli zbliżyć się do wielkości rzeczywistej. Dodaje, że taką wielkością, w żadnym wypadku, nie jest kwota przychodów przypisana za 2007 r. K. A. w wysokości 1.345.500,00 zł. W ocenie pełnomocnika organ l instancji nie uzasadnił wyczerpująco, dlaczego odstąpił od zastosowania metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika organ ten dopuścił się obrazy przepisów zawartych w art. 187 i 190 Ordynacji podatkowej, nie oceniając właściwie wiarygodności zeznań świadków, przy dokonywaniu szacunku obrotu. Stwierdza, że organ I instancji nie dostrzegł i nie wziął pod uwagę rozbieżności, zawartych w zeznaniach świadków zarówno żony K. A., A. L. z domu K. jak i P. P.. W dniu 28 marca 2011 r. wpłynął do organu II instancji wniosek pełnomocnika strony z żądaniem uzupełnienia materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy o protokoły przesłuchań świadków: E. Z., B. K. oraz W. S., sporządzone przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. Wymienione protokoły zostały włączone do akt sprawy. W ramach przysługującego prawa do wypowiedzenia się, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik strony przedstawił swoje uwagi i zastrzeżenia w sprawie zebranego materiału dowodowego w piśmie z 4.08.2011 r. Ponownie podtrzymał zarzut, że ustalenia organu I instancji, przyjęte za podstawę obliczenia podatku VAT, oparte na zeznaniach świadków P. P., E. Z., K. A., H. A. oraz A. K.(L.) są nierzeczywiste. Kwestionuje tak wybraną metodę szacunku podstawy opodatkowania, gdyż jego zdaniem istnieją metody szacunku, określone w art. 23 Ordynacji podatkowej, które organ I instancji mógł zastosować, a zwłaszcza metodę porównawczą zewnętrzną. W ocenie pełnomocnika, dowodem w rozpatrywanej sprawie nie powinny być zeznania żony podatnika – K. A., z powodu toczącej się sprawy rozwodowej, konfliktu istniejącego między małżonkami oraz negatywnych emocji. Z tego też powodu zeznania K. A. nie powinny być bezkrytycznie przeniesione na ustalenia poczynione w stosunku do matki podatnika – H. A.. Zdaniem Pełnomocnika organ I instancji przypisał K. A. "olbrzymią działalność" mimo powzięcia wiedzy, że zeznania świadków są niespójne i wzajemnie sprzeczne, a przez to niewiarygodne. W przypadku P. P., wielokrotnie przesłuchiwanego, organ I instancji przyjął jego zeznania w wersji najmniej korzystnej dla podatnika. Zeznania złożone w dniu [...] r., przez B. K., odnośnie kontroli za 2008 r., która twierdzi że przychody ze sprzedaży towarów dla K. A. uzyskiwała wspólnie z P. P., są sprzeczne z jego zeznaniami, który nigdy o tym fakcie nie wspominał, twierdząc jedynie, że pomagała mu przy sprzedaży żona G.. Ponadto, sprzeczne z zeznaniami innych świadków (W. S. i P. P.) jest zeznanie B. K., która stwierdziła, że towar K. A. do sprzedaży dowoziła kobieta o imieniu I.. Takiemu stwierdzeniu zaprzecza sama I. J. –B.. Podobnie nie powinny stanowić dowodu zeznania E. Z., przyjęte za podstawę ustaleń jej przychodu ze sprzedaży towarów, za 2007 r., w wysokości 528.00,00 zł, przypisanego K. A. za podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Świadek składając zeznania za każdym razem podawała inne kwoty obrotu, uzyskiwanego wynagrodzenia oraz okresu pracy. Podatnik twierdzi, że nie zna tej osoby, natomiast przypomina sobie, że sprzedawała towar dla I. J. –B.. Niewiarygodne są również zeznania A. K., która podobnie jak inni świadkowie stwierdzała rożne wielkości uzyskiwanego obrotu, wynagrodzenia i nie potrafiła uzasadnić zmienionych wersji zeznań. Według podatnika świadek – A. K. w 2007 r. sprzedawała własny towar, bądź wykonywała usługę sprzedaży dla kogoś innego. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji nie uwzględnił w swojej ocenie zeznań zawartych w protokołach przesłuchań innych osób m.in. M. S., zwłaszcza dotyczących przebiegu przesłuchań, jak i faktu samodzielnego wyliczania obrotu przez funkcjonariusza Policji przeprowadzającego przesłuchania (P. P., W. S. i B. K.). Przedstawione uwagi i zastrzeżenia świadczą, w ocenie pełnomocnika, że zebrany materiał dowodowy jest niespójny, wewnętrznie sprzeczny i dlatego na jego podstawie nie można czynić ustaleń zgodnych z wiedzą, logiką i doświadczeniem życiowym, jak uczynił to organ I instancji w zaskarżonej decyzji. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z [...]r. znak:[...], którą uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. w zakresie ustalonego stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń w kwocie 8.734 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, oraz w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy w zakresie określonych stronie zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości 203.502 zł. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył pełnomocnik strony wnosząc skargę z [...]r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze, podobnie jak w odwołaniu. pełnomocnik zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie, gdyż stosownie do dyspozycji art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wydano decyzję konstytutywną, którą doręczono po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zatem zgodnie z art. 68 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstało; art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania w przedmiocie uzupełnienia dowodów w sprawie z dnia 24 marca 2011 r. w postaci załączenia w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków E. Z., B. K. oraz W. S., które to protokoły przy swoich rażących sprzecznościach, miały zasadniczy wpływ na ocenę zeznań pozostałych świadków, a zostały z obraza art. 122 Ordynacji podatkowej uznane za nierzutujące na wiarygodność materiału dowodowego, na podstawie którego poczyniono ustalenia; art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, które nie było staranne i merytorycznie poprawne, pozbawione bezstronności, wybiórcze i dowolne, odbiegające od wymogów poczynienia ustaleń zbieżnych z rzeczywistym stanem rzeczy, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów polegającym na wybiorczej ocenie poszczególnych zeznań świadków z pominięciem innych sprzecznych z nimi, a także nieuprawnionym twierdzeniu o wiarygodności całości materiału dowodowego, na podstawie którego organ I instancji poczynił ustalenia; uznanie, iż organ I instancji prawidłowo zastosował szacowanie oraz uzasadnił wybór jego metody oraz błędne uzasadnienie faktyczne i prawne. Pełnomocnik, wskazując na powyższe naruszenia, wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik podnosi, że organ II instancji w sposób nieuprawniony przyjął, że zobowiązania w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. powstały z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pomijając iż w sprawie ustalenia zobowiązań w podatku VAT za te okresy miała zastosowanie dyspozycja art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Dalej wywodzi, że skoro organ I instancji zastosował art. 109 ust. 2 ustawy o VAT do szacowania obrotu, to wydana decyzja ma charakter decyzji konstytutywnej, do której ma zastosowanie art. 68 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym mając na uwadze, że decyzja ta została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy, to zobowiązanie podatkowe nie powstało i konieczne było umorzenie postępowania, na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, przez organ II instancji. Zdaniem Pełnomocnika rozstrzygnięcie w sprawie oszacowania przychodu ze sprzedaży towarów zapadło na podstawie niewiarygodnego materiału dowodowego. Ponadto organ podatkowy I instancji nie uzasadnił w decyzji, dlaczego nie zastosował metod szacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wybrana przez organ podatkowy I instancji metoda szacowania oparta na zeznaniach świadków została przyjęta w sposób dowolny. W ocenie Pełnomocnika organ II instancji naruszył art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uwzględnił i nie uzupełnił materiału dowodowego dotyczącego 2007 r. o protokoły przesłuchań świadków: E. Z., B. K. oraz W. S., które zostały przesłane przy piśmie z 24.03.2011 r., a które zostały uwzględnione przez organ I instancji przy ustalaniu wysokości przychodu za lata 2008-2009. Zdaniem Pełnomocnika przytoczone na str. 4-6 skargi sprzeczności, w zeznaniach świadków, organ II instancji nazwał nieznacznymi różnicami niemającymi wpływu na wielkość uzyskanego przychodu przez Podatnika, wynikającymi z niepamięci świadków, podczas gdy zeznania te były niewiarygodne i na ich podstawie określono wysokość przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim na naruszeniu przepisów postępowania, w tym zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady informowania strony, obowiązku organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oceny materiału dowodowego, a także na naruszeniu zasad dotyczących wyboru metody szacowania i uzasadnienia tego wyboru oraz na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005 r., poz.535 ze zm., zwana dalej O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w toku postępowania materiał dowody jest kompletny i został przez organy podatkowe szczegółowo rozpatrzony. Oceny dowodów organy podatkowe dokonały na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania. Tym samym Sąd uznaje ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący w kontrolowanym okresie nie wykazywał dla celów podatkowych wszystkich uzyskiwanych ze sprzedaży na straganach i targowiskach przychodów, a więc nie dopełnił obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej. Wynika to z analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności z dokumentacji księgowej oraz zeznań świadków będących w znakomitej większości osobami zatrudnianymi przez skarżącego w spornym okresie, którzy wskazali kwoty uzyskiwanego przez skarżącego przychodu, ale również zeznań osób nie pracujących u skarżącego, a będących naocznymi świadkami pracy wykonywanej dla niego przez zatrudnionych pracowników . Na fakt nieewidencjonowania uzyskiwanego przychodu wskazuje również sam skarżący, który zeznał między innymi, że jego matka nie znała całości uzyskiwanych przez niego obrotów, przekazywał jej tyle pieniędzy, ile uznał za stosowne, ażeby zapisała w dokumentacji, oraz że nie jest w stanie określić, jakie były jego rzeczywiste przychody w latach 2007-2009 (vide - k. 306 akt adm.). Zeznał także, iż kupował więcej towaru niż widniało na wystawionej fakturze a także, że do ewidencji sprzedaży wpisywany był przychód uzyskiwany przez niego osobiście, natomiast przychód uzyskiwany przez pracowników nie był wpisywany do ewidencji, choć zdarzało się, że do tej ewidencji wpisywał cały utarg z całego dnia (vide : k. 325 odw., 326 ). Zdaniem Sądu, dokonując oceny materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 § 1 O.p.). Odnośnie podnoszonych przez pełnomocnika różnic w zeznaniach świadków należy zauważyć, że osoby te ( zeznające w charakterze świadków) pracowały dla skarżącego, i ich zeznania co do podstawowego faktu świadczenia pracy dla skarżącego i uzyskiwania dla skarżącego określonego przychodu nie były sprzeczne. I tak, wbrew twierdzeniom skarżącego, oceniając zeznania świadków K. A. (żony strony ) i H. A. (matki strony) w zestawieniu z zeznaniami strony, organy skupiły się na ważnych dla rozstrzygnięcia kwestiach, a mianowicie dotyczących liczby rozkładanych dla skarżącego stoisk handlowych, bo miało to bezpośredni wpływ na wielkość ustalanego utargu. Organy wskazały przy tym, którym zeznaniom dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego (str. decyzji organu I instancji, zaaprobowane przez organ odwoławczy). Sąd ocenę tą podziela. Jeśli zaś chodzi o zeznania świadka M. S., to zarzuty skarżącego w tym zakresie za bezpodstawne, gdyż osoba ta była zatrudniona przez skarżącego w latach 2008-2009 i jej zeznania nie mogły mieć wpływu na ustalenia podstawy opodatkowania w 2007 roku. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie przyjęły, że ewidencja jaką prowadził podatnik dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2007, była nierzetelna. Strona nie prowadziła ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Nie składała stosownych deklaracji na ten podatek. Uwzględniając fakt, że strona korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust 1 ustawy o VAT z uwagi na osiągany próg wartości sprzedaży opodatkowanej (39.700zł), zasadną była konstatacja organu, iż na podatniku spoczywał obowiązek dopełnienia obowiązku rejestracyjnego (art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT) i prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług według zasad opisanych w art. 109 ust 3 ustawy o VAT oraz obowiązek składania deklaracji na ten podatek za okresy miesięczne (art. 99 ust 1 ustawy o VAT). Obowiązków tych jednak podatnik nie dopełnił. W sytuacji jaka miała miejsce w okolicznościach przedmiotowej sprawy ustawodawca w art. 109 ust 2 ustawy o VAT nakazał m. in. organowi kontroli skarbowej - a ten prowadził postępowanie w sprawie, określenie sprzedaży niezaewidencjonowanej w drodze oszacowania i ustalenia podatku przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. Bezspornym jest, jak wykazały organy podatkowe, że skarżący w prowadzonej ewidencji dla potrzeb zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskał przychody, których w tej ewidencji nie ujął. Tym samy słusznie przyjęto, że nie mogła ona stanowić podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Dlatego prawidłowo wysokość przychodów z prowadzonej sprzedaży przez podatnika w roku 2007 dla potrzeb tego podatku ustalono w drodze szacowania podstawy opodatkowania. Przywołując przepisy dotyczące tej kwestii stwierdzić należy, że zgodnie z treścią art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Zgodnie z § 2, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące, wymienione w § 3, metody: 1/ porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2/ porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3/ remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4/ produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5/ kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6/ udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować tych metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5). Odnosząc powyższe uregulowanie prawne do stanu rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ma na celu odtworzenie rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011" Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 213). Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, zgodnie z którym metoda szacowania przychodu przyjęta przez organ kontroli skarbowej, a polegająca na wyliczeniu przychodu w oparciu o zeznania osób sprzedających towary skarżącego, była w pełni uzasadniona. Niewątpliwie dzięki zeznaniom osób, które sprzedawały towary skarżącego, możliwe było ustalenie wysokości przychodu w sposób najbardziej zbliżony do jego rzeczywistej wysokości. Autor skargi nie przedstawił żadnych przekonujących argumentów, które wskazywałyby, że zastosowanie innej metody oszacowania przychodu skarżącego przyniosłoby wynik bardziej zbliżony do rzeczywistego. Poza tym, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy uzasadniły wybór zastosowanej metody szacowania i pominięcie metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 O.p., w tym także właściwie argumentując przeciwko wskazywanej przez stronę metodzie porównawczej zewnętrznej, która powinna mieć zastosowanie w stosunku do podatnika. Podsumowując, organy prawidłowo do wyszacowanego przychodu zastosowały obowiązujące normy prawa materialnego , stosując stawkę podatku 22 % (art. 41 ust 1 ustawy o VAT ). W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługują zarówno zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, 191 O.p., jak również zarzuty polegające, zdaniem strony skarżącej, na przyjęciu niewłaściwej metody szacowania przychodu i nie uzasadnieniu wyboru tej metody oraz pominięciu innych. Zważyć bowiem należy ,że strona wbrew spoczywającym na niej obowiązkom nie prowadziła w ogóle właściwej ewidencji w związku z rozmiarami działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT. Tym samym niezasadne są zarzuty stawiane administracji podatkowej mające na celu usprawiedliwienia zachowania podatnika, iż doszło do celowego wyselekcjonowania wypowiedzi świadków dla ukazania działalności K. A. w niewyobrażalnych rozmiarach i tendencyjności w zastosowanej metodzie ustalenia podstawy opodatkowania mającej na celu jego ukaranie. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W konsekwencji, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje, wydane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszały prawa. Decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 §1 Op. ). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność , która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Op. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.