I SA/Łd 1510/08

Dnia 8 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W.B kwotę 2 400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1510/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] w przedmiocie określenia W. B. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący przebieg dotychczasowego postępowania. W wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych zakwestionowane zostało prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, iż wystawca zakwestionowanych faktur nie był uprawnieni do wystawiania faktur VAT. Dokumenty księgowe wystawione zostały przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" spółka z o.o. z siedzibą w B. – 4 faktury VAT. Wskazano, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" spółka z o.o. nie było uprawnione do wystawiania faktur VAT. Zdaniem organów wypełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie §48 ust.4 pkt l lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 27,poz.268 ze zmianami). Podkreślono, iż zgłoszenie rejestracyjne ma charakter sformalizowany i nie jest możliwe zastąpienie tej sformalizowanej procedury innymi czynnościami. Formalizm procedury rejestracyjnej powoduje także, że nie można domniemywać woli podatnika co do zarejestrowania się w oparciu o dokonywane przez niego inne czynności. W szczególności złożenie przez niezarejestrowanego podatnika deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie stanowi samo przez się zgłoszenia rejestracyjnego. W tej sprawie dodatkowo wskazać należy, iż obowiązek rejestracyjny w podatku od towarów i usług jest całkowicie odrębny od innych obowiązków podobnego rodzaju, jakie ciążą na podmiocie gospodarczym; tym samym złożenie aktualizacji zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 przez P.W. "WĘGLOBUD" spółka z o.o. nie stanowi zarejestrowania się dla potrzeb podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił, iż została ona wydana z nauszeniem przepisów prawa materialnego art.19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. i art.86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. oraz art.92 i art.217 Konstytucji RP i art.17 VI Dyrektywy VAT, poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie §48 ust.4 pkt l lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione przez skarżącego zarzuty są usprawiedliwione. Przede wszystkim zauważyć należy, że § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (stanowiący w szczególności, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego), który zdaniem organu podatkowego stanowi podstawę pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia spornego podatku zawiera istotne elementy mające znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że wyliczenie zastrzeżonych dla regulacji ustawowej istotnych elementów stosunku daninowego, zawarte w przepisie art. 217 Konstytucji (czyli określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków), nie ma charakteru wyczerpującego; por. np. wyrok Trybunału z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 (OTK ZU 2002, nr 2/A, poz. 13) oraz powołane w nim inne wyroki Trybunału, a także wyrok z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03 (OTK ZU 2004 nr 7/A, poz. 71). Oznacza to, że wszystkie - a nie tylko wyraźnie wymienione w art. 217 Konstytucji - istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. A do takich niewątpliwie zalicza się zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony, stanowiącą podstawową cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług. W konsekwencji zarówno przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, powinny być określone w ustawie podatkowej; por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02 (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59) i powołany wyżej wyrok z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03, a także wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04 (Monitor Podatkowy 2004, nr 10, s. 40), z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04 (ONSAiWSA 2006 nr 5, poz. 151), z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 384/05 (ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 107), z dnia 19 grudnia 2006 r., I FSK 396/05 (LEX nr 262727). Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane takie elementy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku; por. wyroki Trybunału z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 (OTK ZU 1998, nr 4, poz. 51) i z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 (OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257). Należy jednak zauważyć, że w tym ostatnim wyroku, a także w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33), Trybunał za dopuszczalne uznał wydawanie przepisów rozporządzenia "doprecyzowujących" zasady wynikające z ustawy, ale w niej wprost niewyrażone. Uznał wszelako, że gdy przepis rozporządzenia zawiera istotne "nowości normatywne", czyli samoistnie uzupełnia przepisy ustawy, a nie tylko ma na celu ich wykonanie, może być uznany za niekonstytucyjny, jako naruszający art. 92 ust. 1 Konstytucji; p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03 (OTK ZU 2004, nr 6/A, poz. 59). Taki charakter ma przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w zakresie, w jakim wprowadza pojęcie "podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur" w sytuacji, gdy ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.)ustanawia obowiązek, a nie prawo, wystawiania faktur dokumentujących dokonanie czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 32 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2 (dotyczącego wystawiania faktur dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - wystawia się je jedynie na żądanie tych osób), obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Oznacza to, że podatnicy podatku od towarów i usług mają obowiązek, a nie prawo, wystawiania faktur. Zaś podatnikami tymi są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności w pkt 1 tego ustępu, tzn. wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, czyli m.in. sprzedaż towarów i świadczenie usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Nie ma przy tym znaczenia dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług dopełnienie przez niego obowiązku rejestracji przewidzianego w art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy. Istotne jest jedynie, czy podmiot ten rzeczywiście wykonuje czynności opodatkowane w okolicznościach wskazanych w powołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Sam fakt wykonywania ich powoduje, że staje się on z mocy prawa podatnikiem podatku od towarów i usług. Kwestia ta nie budziła wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych; p. np. wyroki NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r., III SA 1500/96 (LEX nr 35473), z dnia 4 października 2000 r., III SA 1901/99 (Orzecznictwo Podatkowe Lexis Nexis 2001, nr 2, poz. 44). Należy przy tym podkreślić, że ani art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, ani inne przepisy tej ustawy, nie ograniczają kręgu podatników obowiązanych do wystawiania faktur tylko do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji. Tego rodzaju ograniczenie nie może być wyprowadzone także z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 32 ust. 5 powołanej ustawy. Po pierwsze, dlatego, że przepis ten upoważnia Ministra Finansów jedynie do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, sposobu i okresu ich przechowywania oraz wzorów tych faktur. W zakresie tego upoważnienia na pewno nie mieści się wyłączanie pewnych grup podatników z kręgu podmiotów obowiązanych do wystawiania faktur (art. 32 ust. 1 i 2 ustawy); por. też T. Michalik: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2001, s. 455, Z. Modzelewski, G. Mularczyk: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2003, s.384. Po drugie, wskazanie w § 34 wymienionego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., że zarejestrowani podatnicy wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", nie może oznaczać zwolnienia z tego obowiązku podatników niezarejestrowanych, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną - w świetle przepisów Konstytucji, przede wszystkim jej art. 92 ust. 1 - zmianę przepisu ustawy (art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Skoro zatem niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Podmiot do czegoś zobowiązany nie może być jednocześnie podmiotem do tego nieuprawnionym. Wyłącza to możliwość zastosowania do faktur wystawionych przez tego rodzaju podatników przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Należy przy tym podkreślić, że w przepisie tym, ani też w innych przepisach rozporządzenia, wymieniających przypadki, w których nie przysługuje prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, nie ma mowy o fakturach dokumentujących sprzedaż towaru lub usługi wystawionych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji. Stanowisko takie zajął NSA w wyroku z dnia 3 marca 2008 sygn. akt IFSK 219/07 (niepubl.) W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie badały, czy wystawca zakwestionowanych faktury rzeczywiście sprzedawali skarżącemu olej opałowy. Jedynym powodem pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego ze wskazanych faktury było zakwestionowanie uprawnienia Przedsiębiorstwa Wielobranżowe "A" spółki z o.o. do wystawiania faktur VAT. Co w świetle przedstawionych wyżej rozważań uznane być musi za niezgodne z prawem. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien zbadać i rozpatrzyć wszystkie aspekty niniejszej sprawy nie ograniczając się jedynie do zakwestionowania prawa wystawiania faktur przez kontrahenta skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. TF