I SA/Łd 1513/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Sędziowie NSA J. Antosik, J. Brolik, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-P. określił M. M. zaległość podatkową z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z roszczeniami do naniesień budowlanych w wysokości 5.750 zł. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. na skutek odwołania złożonego przez skarżącego uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie należy oddzielić przychód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego jakim jest roszczenie do naniesień budowlanych. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-P. określił skarżącemu panu M. M. zobowiązanie w zryczałtowanym 10%podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki w wysokości 5.450 zł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organy podatkowe ustaliły, że w dniu [...] na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego (Rep. [...]) nastąpiło przeniesienie na pana M. M. prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o obszarze 634 m2 położonej przy ulicy A w Ł., w zamian za uiszczony wkład budowlany w wysokości 242,70 złotych. Przeniesienie prawa użytkowania dokonane zostało przez Zarząd Spółdzielni Budowy Domów Jednorodzinnych B w Ł., będącym użytkownikiem wieczystym przedmiotowej działki. Właścicielem działki była gmina Ł. W dniu [...]zgodnie z KP nr 75, skarżący dokonał do kasy Spółdzielni Budowy Domów Jednorodzinnych B wpłaty kwoty 2.480.552 starych złotych, tytułem wykupu gruntu. Wpłata ta stanowiła zaliczkę na poczet wkładu budowlanego. W dniu [...] skarżący na podstawie warunkowej umowy sprzedaży (Rep. A Nr 6719/98), potwierdzoną umową przyrzeczoną z dnia 9 kwietnia 1999r. (Rep A Nr 1932/99), dokonał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości położonej przy ul. A 7 wraz z roszczeniami do naniesień budowlanych za łączną kwotę 57.500 zł. Wartość zbytego prawa wieczystego użytkowania wynosiła 54.500 zł, a wartość naniesień kwotę 3.000 zł. Zarówno stan jak i wartość naniesień określiła sam skarżący. Skarżący nie złożył oświadczenia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele określone w tym przepisie. Zdaniem organów podatkowych nabycie przez skarżącego prawa wieczystego użytkowania działki gruntu położonej przy ul. A 7 miało miejsce w [...]. Przemawiają za tym stanowiskiem przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, którego przepis art. 158 stanowi, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości a także umowa przenosząca własność powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Wskazane przepisy, zgodnie z art. 234 Kodeksu cywilnego, mają także zastosowanie do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste. Zatem nabycie użytkowania wieczystego przez skarżącego miało miejsce w momencie sporządzenia aktu notarialnego, zaś sprzedaż prawa nastąpiła w dniu [...], a zatem przed upływem lat 5 licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. Wobec tego stosownie do art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana sprzedaż stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Organ odwoławczy uznał, że postępowanie podatkowe było przeprowadzone prawidłowo, zebrano i oceniono całość zebranego materiału dowodowego, skarżący został zawiadomiony pismem z dnia [...] Nr [...] informującym o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wniesienia uwag. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzucając decyzjom naruszenie w rażący sposób przepisów art. 122, 123, 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz obrazę art. 120 i 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji naruszenie przepisów art. 2, 5 i 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej. Podniesiono, że organy podatkowe zaniechały podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, niezasadnie przyjmując, że wpłacona przez skarżącego w 1990 r. kwota 2.480,552 zł była "zaliczką", gdy tymczasem z przedłożonego dokumentu KP nr 75 wynika, że kwota ta stanowiła wpłatę i była pełną wartością wykupu, bowiem w dalszym toku sprawy nie występowały żadne dopłaty i za tę cenę aktem notarialnym nastąpiła sanacja nabycia gruntu. Ponadto podniesiono, że organ I instancji nie umożliwił stronie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, po doręczeniu przez skarżącego jednego z kluczowych dokumentów w sprawie – dowodu wpłaty KP nr 75. Pismo z dnia [...] nie wzywa do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym a jedynie przedstawia stanowisko organu podatkowego w sprawie, zaś analizowany materiał dowodowy był wówczas niepełny wskutek zagubienia przez organ przedmiotowego dowodu wpłaty. Zarzucono, że organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie nie wezwał skarżącego do zapoznania się z materiałem zebranym w postępowaniu odwoławczym, oraz że organy podatkowe niedostatecznie wnikliwie przeprowadził postępowanie w zakresie kwalifikacji przychodu ze sprzedaży naniesień, są to bowiem niewykończone obiekty budowlane, nie posiadające odbioru technicznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] skarżący dodatkowo podniósł, że jego zdaniem faktyczne nabycie gruntu nastąpiło w dniu przydzielenia działki przez Spółdzielnię, tj. w dniu [...], oraz że w sprawie nie mają zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego, gdyż dotyczą one nieruchomości Skarbu Państwa. Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpni 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych/Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest rozbieżność stanowisk stron w zakresie interpretacji pojęcia "moment nabycia". Jednak w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na występujące w sprawie naruszenie prawa materialnego, nie będące zarzutem skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest bowiem co do zasady związany granicami skargi (art. 134 cytowanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).Należy przez to rozumieć nie tylko zezwolenie i uprawnienie sądu, lecz również jego obowiązek – stosownego rozstrzygania, jeżeli zajdą tylko wymagające reakcji wadliwości kontrolowanego aktu lub czynności. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie podkreślał samodzielność pojęciową prawa podatkowego. Wiele terminów występujących w prawie podatkowym ma inne znaczenie niż równoznaczne zwroty występujące w innych gałęziach prawa. Pojęciowa samodzielność prawa podatkowego nie jest jednak absolutna. Prawo jest bowiem systemem norm prawnych, które tworzą zintegrowaną całość. Zarówno sposoby jak i forma przeniesienia prawa użytkowania wieczystego uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.). Na gruncie prawa podatkowego nie można mówić ani o zbyciu ani o nabyciu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezależnie od czynności prawnych podejmowanych w sferze prawa cywilnego. Moment przeniesienia prawa użytkowania wieczystego również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego, zawartymi w Księdze drugiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.). W niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał art. 232 § 1 i nast. kc. , bowiem działka położona przy ul. A 7 jest własnością Gminy Ł. i została przekazana Spółdzielni Mieszkaniowej B w użytkowanie wieczyste. Zgodnie z art. 232 § 1 kc. grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego (np. gminy) mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, które może zostać przeniesione na inną osobę i do którego zastosowane mają odpowiednie przepisy o własności. Zgodnie z art. 237 kc. do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Stosownie do treści art. 157 § 2 kc. jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości zawarta została pod warunkiem, to do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Skarżący zawarł umowę z dnia [...] pod warunkiem niekorzystania przez Zarząd Miasta Ł. w prawach pierwokupu. W zakresie obowiązków zbywcy (skarżącego) sprowadzała się ona do zobowiązania przeniesienia w przyszłości użytkowania wieczystego nieruchomości o ile uprawniony podmiot nie skorzysta z przysługującego mu prawa. Zatem wywołała ona jedynie skutki obligacyjne, natomiast nie przeniosła prawa użytkowania wieczystego. Organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji błędnie przyjęły, że zbycie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z naniesieniami nastąpiło w dniu [...]. Dopiero bowiem znajdująca się w aktach sprawy umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 9 kwietnia 1999 sporządzona w formie aktu notarialnego (Rep. [...]) w § 2 stanowi o przeniesieniu przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego na nabywcę i data podpisania ( a nie sporządzenia) tego aktu notarialnego jest datą zbycia prawa użytkowania wieczystego działki gruntu położonej przy ul. A 7 wraz z roszczeniami do naniesień budowlanych. Powyższe naruszenie jakkolwiek wymagało skorygowania, jednak nie może zdecydować o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ustalenie bowiem, że skarżący zbył przysługujące mu prawo użytkowania wieczystego w dniu [...] nie zmienia faktu , że zbycie to nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Co do ustalenia momentu nabycia prawa należy przyznać racje organom podatkowym. Jak wskazano powyżej do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 kc, a art. 158 kc określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Przepis ten jednoznacznie stwierdza że przeniesienie własności a zatem także przeniesienie użytkowania wieczystego, powinno nastąpić w formie aktu notarialnego. Forma aktu notarialnego jest przesłanką ważności zarówno umowy zobowiązującej do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego jak i przenoszącej to prawo w wykonaniu umowy obligacyjnej. Skutek niezachowania przewidzianej formy aktu notarialnego przewidziany został w art. 73 § 2 kc. stanowiącym, że jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Skutek w postaci przeniesienia prawa użytkowania wieczystego może wywrzeć tylko umowa o właściwej treści , sporządzona w formie aktu notarialnego. Stwierdzić zatem należy, że fakt dokonania w dniu [...] wpłaty pieniężnej na wykup gruntu (niezależnie od tego, jak ta wpłata zostałaby nazwana) nie spowodował nabycia przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego działki położonej przy ul. A 7, także wówczas, gdy wpłacona kwota stanowiła kwotę zakupu. Z dniem zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, w dniu [...]i zgodnie z § 1 pkt. c) umowy, w wykonaniu uchwały nr [...] z dnia [...] podjętej przez Walne Zgromadzenie Spółdzielni B, prawo użytkowania wieczystego działki gruntu zostało przydzielone skarżącemu, w zamian za wpłaconą w dniu [...] kwotę 2.480,552 starych złotych, uiszczoną tytułem wkładu budowlanego, a zgodnie z § 2 tej umowy, prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej działki zostało na skarżącego przeniesione. Nie można zasadnie twierdzić, że aktem notarialnym z dnia [...] dokonana została "sanacja nabycia gruntu". W przypadku braku właściwej (szczególnej) formy przeniesienia prawa przepisy nie przewidują bowiem żadnej możliwości potwierdzenia umowy. Z dniem [...] nastąpiło nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu przez skarżącego, a skoro zbycie nastąpiło , jak ustalono powyżej w dniu [...], to przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania podlega opodatkowaniu zryczałtowanemu podatkiem dochodowym od osób fizycznych , na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 1993r. nr 90 poz. 416 ze zm.) Niezasadny jest także zarzut skarżącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego. Dowód wpłaty KP nr [...] złożony przez skarżącego został załączony do akt sprawy i oceniony jako dowód, jednak jak wskazano powyżej, fakt i data uiszczenia tej wpłaty nie ma znaczenia dla nabycia prawa użytkowania wieczystego. Co zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzić należy, że niniejszej sprawie wskazane naruszenie prawa procesowego bezspornie nastąpiło, należy jednakże mając na uwadze treść art. 145 § 1 ust. 1 c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalić, czy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy Ustawowe określenie "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" oznacza, że w sposób znaczący uchybienie proceduralne zaważyło na treści wydanej decyzji, czyli gdyby nie nastąpiło to decyzja mogłaby być inna. Aby zarzut uchybienia proceduralnego był skuteczny należałoby wykazać, że strona została pozbawiona wpływu na rozstrzygnięcie np. nie mogąc zgłosic nowych dowodów w sprawie. W sprawie niniejszej , zdaniem Sądu taka sytuacja nie miała miejsca. Organ odwoławczy nie przeprowadzał żadnych czynności dowodowych, gdyż bezsporne w sprawie są daty dokonywanych przez skarżącego czynności prawnych, organ dokonał jedynie oceny zgromadzonych już dowodów. Nie umniejszając roli jaką odgrywa zasada określona w art. 200 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej strona w żaden sposób nie umotywowała, że zaniechanie zastosowania przez Izbę Skarbową art. 200 § 1 mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, wadliwość prawna postępowania spowodowana nie wyznaczeniem trzydniowego terminu nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 ust.1 c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podniesiony przez skarżącego zarzut niedostatecznej wnikliwości przeprowadzonego postępowania co do kwalifikacji przychodu ze sprzedaży naniesień nie jest zasadny i nie mógł spowodować uchylenia decyzji. Organ odwoławczy nie pominął bowiem tej okoliczności i zwrócił sprawę do ponownego rozpatrzenia, a w odpowiedzi na pismo Urzędu Skarbowego wartość naniesień znajdujących się na gruncie została podana przez skarżącego. Z powyższych względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.