I SA/Łd 1524/13

Dnia 27 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. odmawiającą S. D. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 221.162 zł. S. D. pismem z dnia 7 czerwca 2013 r. wystąpił do wymienionego wyżej organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na podstawie art.75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz.749 z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: O.p. Uzasadniając ów wniosek podatnik podał, że od 1 stycznia do 22 listopada 2012 r. był komandytariuszem w spółce komandytowej. W dniu 23 listopada 2012 r. spółka komandytowa przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną, w której wnioskodawca został akcjonariuszem. W 2012 r. nie została podjęta uchwała o wypłacie dywidendy w SKA. W trakcie 2012 r. za miesiące od stycznia do listopada wnioskodawca uiszczał zaliczki, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz.361 ze zm. - powoływanej dalej w skrócie jako: p.d.o.f.) od dochodów uzyskanych jako komandytariusz spółki komandytowej. W dniu 30 kwietnia 2013 r. podatnik złożył zeznanie roczne PIT-36L za 2012 r. obejmujące m.in. dochody osiągnięte przez spółkę komandytową (przed przekształceniem), w którym wykazał: podatek należny wysokości 507.288 zł, sumę zaliczek należnych za rok podatkowy w wysokości 507.288 zł, sumę zaliczek wpłaconych przez Wnioskodawcę w wysokości 609.229 zł, nadpłatę w wysokości 101.941 zł. Nadpłata w ww. wysokości została zwrócona podatnikowi 27 maja 2013 r. W załączonym do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skorygowanym zeznaniu PIT-36L podatnik nie wykazał przychodów ani kosztów za cały 2012 r. z tytułu udziału w spółce komandytowej przekształconej w SKA, bowiem wnioskodawca nie uzyskał żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu, ani ze spółki komandytowej, ani z SKA. Zdaniem wnioskodawcy w zeznaniu pierwotnym powinien on jednak wykazać nadpłatę w wysokości 323.103 zł, w związku z czym wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 221.162 zł. Właściwa i zgodna z prawem kwota nadpłaty wykazana w skorygowanym zeznaniu, zdaniem wnioskodawcy, powinna odpowiadać nienależnie uiszczonemu podatkowi z tytułu bycia komandytariuszem w spółce komandytowej. W ocenie podatnika skoro w świetle uchwały NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125) akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu tylko w przypadku podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku, a w 2012 r. taka uchwała nie została podjęta (podatnik nie otrzymał dywidendy z SKA ani nawet nie przyznano mu prawa do dywidendy), to u wnioskodawcy nie powstał z tego tytułu żaden przychód podatkowy. Podatnik podniósł również że skoro w świetle art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej oraz w świetle ww. uchwały i interpretacji ogólnej, wskutek przekształcenia spółki komandytowej, w której wnioskodawca był komandytariuszem w spółkę komandytowo-akcyjną, w której wnioskodawca jest akcjonariuszem, spółka komandytowo-akcyjną przejęła cały zysk, jaki powstał w tej spółce, to wnioskodawca może otrzymać ten zysk już tylko jako dywidendę ze spółki komandytowo-akcyjnej. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urząd Skarbowy w R. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 221.162 zł. Organ ocenił, że sukcesja praw i obowiązków podmiotu przekształcanego na jego następcę prawnego, przewidziana w art. 93a § 1 w związku z § 2 pkt 1 lit. a) O.p. przy czym sukcesja ta dotyczy spółek (w tym przypadku spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej), a nie ich wspólników. Zatem przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjna w trakcie roku podatkowego nie zwalnia wspólników spółki komandytowej z ciążących na nich obowiązków zapłaty zaliczek na podatek dochodowy na dotychczas (tj. przed przekształceniem) stosowanych zasadach, jak również uwzględnienia tych dochodów w rocznym zeznaniu podatkowym. Fakt, iż spółka komandytowo-akcyjna nie wypłaci swoim akcjonariuszom dywidendy za rok 2012 nie spowoduje, iż podatnik może uznać, że w tym roku nie uzyskał żadnego przychodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Dochód osiągnięty przez podatnika z udziału w zyskach spółki komandytowej (do momentu jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjna) jest dochodem z tytułu uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną, od którego w trakcie roku podatkowego, w którym dochód ten został osiągnięty, podatnik, zdaniem tut. organu, prawidłowo uiszczał zaliczki na podatek dochodowy. Należy również podkreślić, iż przywołana przez podatnika uchwała podjęta przez NSA w składzie siedmiu sędziów w dniu 20 maja 2013 r. nie ma zastosowania do opodatkowania wspólników spółki komandytowej, w szczególności do komandytariuszy, a jedynie do opodatkowania akcjonariuszy SKA. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty, tj. art. 72 § 1 pkt 1 art. 75 i art. 77 § 1 pkt 1 O.p. ponownie przedstawiając argumenty, które przemawiają za zasadnością wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie art. 21 ust. 3 O.p. wskazując, że organ podatkowy powinien przeprowadzić kontrolę spółki komandytowej i SKA w celu określenia definitywnego dochodu tych podmiotów, a następnie przyporządkowania tego dochodu stronie, według prawa do udziału w zysku i określić zobowiązanie podatkowe za 2012 r. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie wykazał jaka jest prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 r., a tylko tak określenie zobowiązanie mogłoby stanowić podstawę do odmowy zwrotu nadpłaty w konkretnej ustalonej przez organ pierwszej instancji kwocie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wydał wskazaną na wstępie decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ocenił, że argumentacja zawarta w odwołaniu sprowadza się do stwierdzenia, zgodnie z którym skoro w 2012 r. podatnikowi będącemu akcjonariuszem w SKA nie wypłacono żadnej dywidendy, to tym samym zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które wpłacił w 2012 r. od dochodu uzyskanego jako komandytariusz - w sytuacji utraty prawa do udziału w zysku w spółce komandytowej w następstwie przekształcenia tej spółki w SKA w trakcie roku obrotowego - były nienależne, bowiem w 2012 r. podatnik nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego (zysku). Organ drugiej instancji jako bezpodstawne ocenił stanowisko, wedle którego w następstwie przekształcenia, spółki komandytowej w spółkę komandytowo -akcyjną, "znika" obowiązek podatkowy komandytariusza w odniesieniu do dochodu z udziału w spółce komandytowej i w to miejsce "wchodzi" obowiązek podatkowy akcjonariusza spółki komandytowo — akcyjnej uwarunkowany wypłatą dywidendy. Zdaniem organu odwoławczego utrata prawa do udziału w zysku spółki komandytowej wynikającego z art.52 § 1 K.s.h., będąca następstwem przekształcenia spółki komandytowej w SKA, nie oznacza że obowiązek regulowania zaliczek na podatek dochodowy ciążący na podatniku, jako komandytariuszu zostaje anulowany. Każdy ze wspólników spółki komandytowej ma obowiązek samodzielnie opłacać w trakcie roku zaliczki na podatek, (a po zakończeniu roku podatek wynikający z rocznego zeznania podatkowego), od kwoty uzyskanego dochodu, czyli nadwyżki kwoty przychodów nad kosztami ich uzyskania (obliczonymi z zachowaniem omawianej proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku). Podstawą obliczenia zaliczki jest przychód a nie uzyskany zysk. W konsekwencji komandytariusz dochód z udziału w spółce komandytowej opodatkowuje niezależnie od tego, w jakiej wysokości został w spółce komandytowej wygenerowany zysk (w szczególności spółka komandytowa może nie osiągnąć zysku a mimo to od osiągniętego dochodu - jeśli takowy wystąpi z udziału w spółce komandytowej. każdy ze wspólników będzie obowiązany zapłacić podatek), oraz niezależnie od tego, czy zysk z udziału w tej spółce zostanie mu wypłacony, czy też pozostawiony w spółce. Na obowiązek opodatkowania dochodu uzyskanego za okres od 1 stycznia do 22 listopada 2012 r. w spółce komandytowej nie ma wpływu ewentualny fakt braku wypłaty zysku za powołany rok obrotowy. Natomiast sam fakt wypłaty przez spółkę komandytową zysku wspólnikowi - czyli posiadanej przez tę spółkę i przeznaczonej do podziału między wspólników nadwyżki aktywów nad pasywami - jest podatkowo obojętny. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik zarzucił naruszenie: 1) przepisu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5b ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uznanie, iż skarżący w 2012 r. osiągnął przychód będąc wspólnikiem spółki komandytowej, mimo że z powodu przekształcenia tej spółki przed końcem roku w spółkę komandytowo-akcyjną nie przysługiwało mu za ten rok prawo do udziału w zysku tej spółki, a walne zgromadzenie SKA nie podjęło uchwały o wypłacie dywidendy z zysku powstałego w 2012 r.; 2) art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., poprzez utrzymanie w mocy organu pierwszej instancji, w której odmówiono skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych; 3) art. 21 § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy organu pierwszej instancji, w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji w której organu pierwszej instancji nie określił wysokości zobowiązania podatkowego, a tylko takie określenie mogłoby stanowić podstawę do odmowy zwrotu nadpłaty w konkretnej kwocie; 4) przepisu art. 121 ust. 1 O.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. oraz Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12), z których jednoznacznie wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może uzyskać żadnego przychodu z takiej spółki, jeśli nie zostanie podjęta uchwała o wypłacie zysków. Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia prawa skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty przedstawione u uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1564/12 i traktuje ów pogląd jako własny. Wyjaśnić należy, że przywołany wyrok zapadł w zbliżonym stanie faktycznym. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się bowiem do odpowiedzi na pytanie: czy w świetle obowiązujących przepisów prawa, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które skarżący uiszczał w roku 2012 będąc komandytariuszem w spółce komandytowej, stały się podatkiem nienależnym, a tym samym nadpłatą (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) po przekształceniu się tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną, w której skarżący jest akcjonariuszem? Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się że podatek jest zapłacony nienależnie gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia (por. wyrok NSA z 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 913/09 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podkreśla się, że zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa (wyrok WSA w Gliwicach z 24 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 908/11). Przykładem nadpłaty wynikającej z wykonania obowiązku, który istniał ale wygasł, jest zapłata zobowiązania przedawnionego (wyrok WSA w Poznaniu z 27 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 523/11). W niniejszej sprawie jest niesporne, że skarżący w okresie od 1 stycznia do 22 listopada 2012 r. był komandytariuszem i uzyskiwał przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowej. Podatnik był zatem zobowiązany do odprowadzania w ciągu roku, zaliczek na podatek dochodowy stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. Trafnie zatem organy podatkowe oceniły, że po zakończeniu każdego miesiąca każdy ze wspólników, zarówno komplementariusz jak i komandytariusz, powinien określić wysokość przychodu, kosztów ich uzyskania oraz dochód, stosownie do swojego udziału w zysku. Od kwoty uzyskanego przychodu każdy ze wspólników spółki komandytowej ma obowiązek odprowadzić zaliczkę na podatek, a po zakończeniu roku podatkowego uiścić podatek wynikający z zeznania rocznego. W ocenie sądu ciążący na wspólnikach obowiązek odprowadzenia zaliczek miesięcznych jak również nakaz złożenia rozliczenia rocznego i zapłaty podatku, jest niezależny od prawa do żądania podziału i wypłaty całości zysku z końcem roku obrotowego, o którym stanowi art. 52 Kodeksu spółek handlowych. Obowiązek uiszczenia zaliczek nie zostaje "uchylony" jeśli po zakończeniu roku obrotowego wspólnik nie zażąda podziału zysku. Jeśli wspólnik nie wystąpi o podział zysku za dany rok, to nie oznacza to, że zaliczki miesięczne, bądź podatek uiszczony w rozliczeniu rocznym, stały się kwotami uiszczonymi nienależnie i podlegają zwrotowi jako nadpłata. Z powyższego wynika, że realizacja prawa do wypłaty zysku nie ma wpływu na powstanie przychodu i obowiązek uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego. Jeśli wspólnik nie zażąda podziału i wypłaty zysku na podstawie art. 52 Ksh, to nie oznacza to, że uiścił zaliczki na podatek dochodowy, nienależnie. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest również zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek, z tą jednak istotną różnicą, że czyni to jedynie za miesiąc, w którym została mu wypłacona dywidenda. Akcjonariusz uzyskuje bowiem przychód (którego źródłem jest działalność gospodarcza) w momencie wypłaty dywidendy (por. uchwała NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12). Zatem kwestia, czy spółka postanowi o podziale zysku ma decydujące znaczenie dla powstania przychodu i obowiązku odprowadzenia zaliczki. W rozpoznawanej sprawie skarżący wykonał obowiązek uiszczania zaliczek w trakcie 2012 r. W rozliczeniu rocznym wykazał podatek należny wysokości 507.288 zł, sumę zaliczek należnych za rok podatkowy w wysokości 507.288 zł, sumę zaliczek w wysokości 609.229 zł i nadpłatę w wysokości 101.941 zł, która została podatnikowi zwrócona 27 maja 2013 r. Pozostaje do rozważenia, czy przekształcenie spółki komandytowej w komandytowo-akcyjną "skasowało" obowiązek zapłaty zaliczek w roku 2012 r. i "przesunęło" moment powstania przychodu i zapłaty zaliczki do dnia wypłaty dywidendy akcjonariuszowi. W ocenie sądu z obowiązujących przepisów nie wynika, by przekształcenie spółki wiązało się z modyfikowaniem bądź anulowaniem obowiązków podatkowych spółki przekształcanej bądź jej wspólników. Stosownie do art. 93a § 1 pkt 1 O.p. osobowa spółka handlowa (zawiązana) powstała w wyniku przekształcenia z innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z przywołanego przepisu wynika jednoznacznie, że sukcesja praw i obowiązków może dotyczyć jedynie praw nabytych bądź obowiązków nałożonych na spółkę przed jej przekształceniem. Wstąpić można bowiem jedynie w prawa które komuś przysługiwały i przejąć obowiązki, które kogoś obciążały. Nie można nabyć praw i przejąć obowiązków, które nie istnieją. Po drugie, z cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że następstwo prawne odnosi się do spółek, a nie wspólników. W konsekwencji twierdzenie akcjonariusza, że skoro przed przekształceniem nie doszło do podziału zysku wypracowanego przez spółkę komandytową, to znaczy że uiścił nienależnie zaliczki na podatek dochodowy, nie znajduje oparcia w zasadzie sukcesji uniwersalnej. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 8 ust. 1 w związku z art. 5b ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 p.d.o.f. Stosownie do art. 14 ust. 1 p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Organy podatkowe obu instancji stoją na stanowisku, zgodnie z którym akcjonariusz uzyskuje przychód w momencie otrzymania dywidendy. Jednakże z faktu, iż kilkadziesiąt dni przed końcem 2012 r. skarżący stał się akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, nie można wywodzić, że nie osiągnął przychodu za rok 2012 r. Istotnie podatnik nie osiągnął przychodu jako akcjonariusz, jednakże jest okolicznością niesporną, że osiągnął przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 p.d.o.f. będąc komandytariuszem w spółce komandytowej. Jak wskazano powyżej osiągnięcie tego przychodu jest niezależne od realizacji prawa do żądania zysku na podstawie art. 52 K.s.h. Reasumując, skoro na komandytariuszu spółki komandytowej ciążył obowiązek uiszczania zaliczek podatkowych niezależnie od późniejszej decyzji o podziale zysku, to przekształcenie spółki w spółkę komandytowo-akcyjną, nie czyni tych zaliczek podatkiem nienależnym. W ocenie sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. Zdaniem autora skargi organy podatkowe naruszyły wymieniony przepis ponieważ nie wydały decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a tylko taka decyzja mogłaby stanowić podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty. Stosownie do wymienionego przepisu w brzmieniu nadanym ustawą z dnia z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Treść cytowanego przepisu przesądza, że po 1 stycznia 2003 r. stanowi on dla organów podatkowych podstawę prawną do wydania decyzji określającej wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego, nie zaś nadpłaty. Formułując zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. autor skargi nie wziął pod uwagę, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym skarżący zadeklarował nadpłatę. Wysokość tej nadpłaty nie wzbudziła wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji. W szczególności nie wzbudziła takich wątpliwości, które uzasadniałyby wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (w miejsce zadeklarowanej nadpłaty) na podstawie art. 21 § 3 O.p. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z treścią art. 75 § 4 O.p. zwrócił nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, że organy te również w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty w wysokości wynikającej z korekty zeznania rocznego nie stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, które powodowałyby, że podatnikowi nie tylko nie należy się nadpłata w wypłaconej wysokości, ale jest zobowiązany do zapłaty podatku, a tym samym do zastosowania art. 21 § 3 O.p. Skoro zaś nie zachodziły podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p., jest niezasadny. Ponadto sąd zauważa, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FPS 5/13) w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę. dc.