I SA/Łd 1525/08

Dnia 21 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2007 roku oddala skargę. I SA/Łd 1525/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z dnia [...]r., nr [...], określającą H. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego Ł-Ś w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. ustalono, że od listopada 2006 r. H. R. powinien być czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. W związku z powyższym organ I instancji dokonał opodatkowania nadwyżki obrotu przekraczającego kwotę zwolnioną. Organ wskazał, że H. R. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych na rzecz A S.A. z siedzibą w W.. Podatnik był opodatkowany na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Za rok 2006 r. osiągnął obrót w łącznej kwocie 39.843 zł. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś H. R. zarzucił, że organ ten nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy. Używając terminów "przychód" i "obrót" zamiennie, organ przyjął jedynie fakt, że w okresie styczeń-listopad 2006 r. podatnik osiągnął łączny przychód w wysokości 39.843 zł., co oznacza, że osiągnął w tym okresie obrót w tożsamej wysokości. Tymczasem wartość sprzedaży (bez podatku VAT) w 2006 r. wyniosła 32.658 zł., co jednoznacznie wskazuje, że obowiązek w podatku VAT nie zaistniał. Wobec powyższego, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania w sprawie. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres czynności podlegających zwolnieniu z podatku od towarów i usług określono w art. 43 ustawy o VAT. Wykonywane przez podatnika usługi transportowe na rzecz A S.A. nie zostały wymienione w ustawie jako czynności zwolnione przedmiotowo z podatku VAT. Strona korzystała natomiast ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie natomiast z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229, poz. 1949), wydanego na podstawie art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT, wartość sprzedaży opodatkowanej o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, odpowiadającej równowartości 10.000 euro, została określona w kwocie 39.200 zł. Powyższe rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 stycznia 2006 r. W przedmiotowej sprawie H. R. będąc podatnikiem zwolnionym na podstawie art. 109 ust. 1, był jednocześnie obowiązany do prowadzenia uproszczonej ewidencji sprzedaży stosownie do art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, podatnicy zwolnieni od podatku, na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów, spełniała warunki określone w powyższym przepisie. Ewidencja ta określa m in. przychód ze sprzedaży za poszczególne miesiące z tytułu prowadzonej działalności w zakresie usług transportowych na rzecz A SA W ocenie organu ustalenia w zakresie obrotu osiągniętego przez stronę z tytułu wykonywania tych usług, dały podstawę do przyjęcia, że podatnik przekroczył ustawowy limit sprzedaży i utracił prawo do zwolnienia. Organ podkreślił, że w podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót - kwota netto z tytułu dokonanej sprzedaży, natomiast przychód jest podstawą opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem nie zawsze przychód osiągnięty w podatku dochodowym odpowiada kwocie obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże, w przedmiotowej sprawie przychód wynikający z księgi przychodów i rozchodów w całości dotyczył usług transportowych na rzecz A S.A. i jest równy kwocie obrotu jaki podatnik osiągnął w okresie styczeń-listopad 2006 r., co wynika z wystawionych na rzecz A S.A. rachunków. W tej sytuacji przychód wynikający z księgi przychodów i rozchodów, potwierdzony rachunkami wystawionymi przez podatnika na rzecz A S.A. stanowił podstawę do ustalenia wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wystawiając w dniu 2 listopada 2006 r. rachunek nr [...] na kwotę 2.430 zł. podatnik osiągnął w okresie styczeń-listopad 2006 r. łączny obrót w wysokości 39.843 zł., wskutek czego przekroczył wartość sprzedaży opodatkowanej (licząc od początku roku), uprawniającej do zwolnienia z opodatkowania od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Z tego powodu H. R. stał się podatnikiem VAT, zatem był zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, stosownie do art. 96 ustawy o VAT, prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 oraz składania deklaracji podatkowych w terminach i na zasadach, o których mowa w art. 99 ust. 1 tej ustawy. Ponieważ strona nie wypełniła tego obowiązku - organ podatkowy był zobligowany do określenia powstałego zobowiązania podatkowego stosownie do art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że drugie zdanie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku, pozostaje bez wpływu na ustalenie wartości sprzedaży w rozpoznawanej sprawie, bowiem pomniejszenia sprzedaży o kwotę podatku dokonuje się jedynie w przypadkach, gdy faktycznie podatek ten był naliczany przy wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, np. w odniesieniu do czynnych podatników VAT, którzy osiągając niższą wartość sprzedaży niż określona w art. 113 ust. 1 ustawy VAT postanowili skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania. W przedmiotowej sprawie natomiast podatnik będąc zwolnionym od podatku od towarów i usług nie obciążał należności za wykonane usługi kwotą tego podatku. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok z dnia 26 czerwca 2007 r., l FSK 937/06, w którym NSA stwierdził, że "Przyznanie podatnikom zwolnionym od podatku prawa pomniejszania wartości sprzedaży obliczanej na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT o należny podatek stawiałoby ich w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do nie korzystających ze zwolnienia. Sprzedaż dokonywana przez nich nie podlegała bowiem opodatkowaniu, a zatem nie byli obowiązani do naliczenia należnego od transakcji podatku. Odliczanie hipotetycznego podatku powodowałoby, że podatnicy zwolnieni mogliby osiągnąć maksymalną wartość sprzedaży uprawniającą do kontynuacji zwolnienia od VAT "później" niż podatnicy niepodlegający zwolnieniu. Wówczas zatem zachodziłaby dysproporcja w traktowaniu przez ustawę podatkową podatników zwolnionych i nie korzystających ze zwolnienia". Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez H. R., który wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący powołał się na treść art. 113 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT, z którego wynika, że do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Na tej podstawie skarżący stwierdził, że wartość osiągniętej przez niego sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w 2006 r. (bez podatku), wyniosła netto: 32.658,20 zł., co oznacza, że nie zaistniał obowiązek w podatku od towarów i usług. Skarżący wskazał również na art. 29 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w podatku VAT jest obrót, tj. wartość sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku Skarżący zarzucił, że organ zajął stanowisko w sprawie kierując się wyrokiem NSA z 26 czerwca 2007 r., co nie może przesądzać o rozstrzygnięciu decydującej kwestii w sprawie, dotyczącej 2006 r. Stanowiłoby to bowiem naruszenie jednej z naczelnych zasad prawa, zgodnie z którą prawo nie może działać wstecz, a wątpliwości interpretacyjne powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. W ocenie skarżącego niejednoznaczna treść przepisu art. 113 ustawy o VAT pozwala na wyliczenie obrotu w sposób przedstawiony przez niego w odwołaniu. Skarżący wyjaśnił, że jego celem nie jest podejmowanie polemiki co do treści samego wyroku, a jedynie wskazanie, że treść przepisu nie wskazuje na takie jego rozumienie. Skarżący zarzucił organom brak ludzkiej wrażliwości w sytuacji gdy prawo jest i powinno być stanowione dla ludzi. Jako przykład uwzględniający ten postulat podał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 maja 2007 r. dotyczącą odszkodowań na podstawie umowy OC, w której SN uznał prawo 12 milionów kierowców (także nie VAT-owców) do odszkodowania, które obejmowało również kwotę podatku VAT. Na koniec skarżący stwierdził, że w konsekwencji rozstrzygnięć organów podatkowych zmuszony był do zamknięcia swojej firmy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 6 kwietnia 2009 r. skarżący wniósł odpowiedź na odpowiedź na skargę, załączając umowę z A S.A. W przekonaniu skarżącego nie był on żadnym podmiotem gospodarczym (przedsiębiorcą) w obiektywnym tego słowa znaczeniu, gdyż w swoją działalność nie angażował swoich środków finansowych w postaci, np. środka transportu, nie miał możliwości prowadzenie tej całej buchalterii związanej z kreowaniem kosztów i wytwarzania zysku. W ocenie skarżącego zastosowana przez A formuła umowy o świadczeniu usług budziła wątpliwości już na etapie jej rejestracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2007 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Wbrew ocenie skarżącego przepis ten nie nastręcza wątpliwości interpretacyjnych. Z jego brzmienia nie można wywieść prawa do pomniejszenia wartości sprzedaży o kwoty VAT w sytuacji, gdy podatek ten nie został faktycznie naliczony. Zasada przewidziana w zdaniu 2. art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje bowiem zastosowania w przypadku skarżącego. Pomniejszenie wartości sprzedaży o VAT jest możliwe jedynie wówczas, gdy sprzedaż, której wartość uprawnia do zastosowania zwolnienia, podlegała opodatkowaniu, tzn. nie była objęta zwolnieniem przedmiotowym, a podatnik dokonujący sprzedaży nie był zwolniony podmiotowo. Tylko w takiej sytuacji sprzedaż podlegała opodatkowaniu i od tej czynności musiał zostać naliczony VAT, który powiększał wartość sprzedaży W sytuacji natomiast, gdy podatnik był zwolniony od VAT, podatku w ogóle nie naliczał, a zatem nie zwiększał wartości sprzedaży o jego kwotę. Wartość ta nie zawierała zatem kwoty podatku, o który można by następnie ową wartość pomniejszyć. Prawo do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nabędzie podatnik, który wcześniej ze zwolnienia nie korzystał, lecz uzyska w poprzednim roku wartość sprzedaży niższą niż 10.000 euro. Taki podatnik naliczał VAT, ponieważ był on należny z tytułu sprzedaży. I to właśnie w jego przypadku przy obliczeniu kwoty uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia nie uwzględnia się należnego VAT. Druga sytuacja natomiast, z którą mamy do czynienia w niniejszej sprawie - dotyczy przedsiębiorcy, który był zwolniony z VAT. W konsekwencji zwolnienia podmiotowego opodatkowaniu nie podlegały wykonywane przez podatnika czynności. Wartość sprzedaży nie obejmowała zatem podatku, ponieważ podatnik ani nie naliczał, ani nie otrzymywał należnego podatku. Nie ma zatem podstaw do odejmowania od wartości sprzedaży podatku, ponieważ sprzedaż nie była nim obciążona. Konsekwencją objęcia podatnika zwolnieniem podmiotowym jest to, że wszystkie wykonywane przez niego czynności (poza czynnościami wyłączonymi ze zwolnienia) - nie są opodatkowane. Podatnik taki nie wystawia faktur, a jedynie rachunki. Skutkiem braku czynności opodatkowanych wykonywanych przez takiego podatnika jest brak podatku naliczonego, który mógłby odliczyć nabywca towarów i usług od takiego podatnika. Działalność podatników zwolnionych podmiotowo jest podatkowo neutralna. Jeśli nie obciążają oni czynności przez siebie wykonywanych podatkiem, to nie ma przyczyn do przyznania im prawa do odliczenia podatku. Należy podkreślić również, że tylko od podatnika zwolnionego podmiotowo zależy, w jakim zakresie podatek, którego nie może odliczyć, uwzględni w cenie towarów, które dostarcza, lub usług, które świadczy. W cenie towarów i usług oferowanych przez takiego podatnika może być zawarta co najmniej część podatku z poprzednich faz obrotu, który poniósł podatnik zwolniony. Stawia to w korzystniejszej sytuacji podatników świadczących usługi, których koszty często są niewielkie, a w konsekwencji stosunkowo niewielka jest również "strata" związana z niemożnością odliczenia podatku naliczonego. Podatnicy mogący wybrać zwolnienie podmiotowe od podatku powinni zatem rozważyć, jaki będzie krąg odbiorców ich czynności. Jeśli czynności będą wykonywane na rzecz konsumentów, to zwolnienie może być korzystne, gdyż wówczas ceny ich usług będą relatywnie niższe z powodu braku obciążenia ich podatkiem cenotwórczym VAT. Natomiast wykonywanie czynności przede wszystkim dla firm (innych podatników) powoduje, że ewentualny podatek zawarty w cenie usług jest neutralny. W tym przypadku korzystniejszy - z uwagi na prawo do odliczenia - może być wybór opodatkowania, gdyż dla tych odbiorców znaczenie ma jedynie cena netto. Niewątpliwie zaś zwolnienie podmiotowe preferuje wykonywanie czynności dla konsumentów oraz podatników niemających prawa do odliczenia (innych podatników zwolnionych podmiotowo, czy też wykonujących czynności zwolnione przedmiotowo). Podkreślić należy również, że od momentu kiedy wartość sprzedaży przekroczyła u skarżącego kwotę wyrażoną w złotych odpowiadającą równowartości 10.000 euro, przysługuje mu prawo do odliczenia od podatku należnego od podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia od wartości sprzedaży hipotetycznego podatku, nie narusza zasady neutralności VAT dla podatnika. Przyznanie podatnikom zwolnionym od podatku prawa pomniejszania wartości sprzedaży obliczanej na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT o podatek należny, stawiałoby ich w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do niekorzystających ze zwolnienia. Sprzedaż dokonywana przez nich nie podlegała bowiem opodatkowaniu, a zatem nie byli obowiązani do naliczenia należnego od transakcji podatku. Odliczanie hipotetycznego podatku powodowałoby, że podatnicy zwolnieni mogliby osiągnąć maksymalną wartość sprzedaży uprawniającą do kontynuacji zwolnienia od VAT później niż podatnicy niepodlegający zwolnieniu. Wówczas zatem zachodziłaby dysproporcja w traktowaniu przez ustawę podatkową podatników zwolnionych i niekorzystających ze zwolnienia - por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2007 r., I FSK 937/06, LEX nr 389719, powołany w treści zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy również, że przytoczenie argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego wyroku, wydanego w 2007 r., w odniesieniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zaistniałego w roku 2006, w żadnym razie nie może oznaczać wstecznego działania prawa. Wyroki sądów nie tworzą prawa, lecz co najwyżej dokonują jego wykładni, wiążącej w rozpatrywanej sprawie. W niniejszej sprawie natomiast skład orzekający podziela wykładnię zaprezentowaną w powołanym wyroku NSA. Konkludując należy stwierdzić, że skoro skarżący przy sprzedaży w ogóle nie naliczał podatku VAT, nie jest uprawniony do pomniejszenia wartości sprzedaży o jego hipotetyczną kwotę. Ustosunkowując się do pisma skarżącego z dnia 6 kwietnia 2009 r., kwestionującego wykonywaną przez niego usługi na rzecz A S.A. jako działalność gospodarczą, należy stwierdzić, że załączona umowa jednoznacznie określa zarówno przedmiot, którym są usługi transportowe, jak i podmiot, który ma je wykonywać w ramach własnej działalności gospodarczej. Podmiotem tym jest H. R., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B" PPHU, na podstawie zaświadczenia nr [...], wydanego przez Prezydenta Miasta Ł. w dniu [...]r. Podkreślić należy również, że prowadzenie działalności gospodarczej i bycie podatnikiem VAT nie oznacza zawsze konieczności angażowania swoich środków finansowych, czy generowania zysku. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. M.Ko.