I SA/Łd 153/14

Dnia 6 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2014 roku sprawy ze skargi M.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. I SA/Łd 153/14 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2013 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 21.281,00 zł. Podstawą postanowienia były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił M. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 21.281,00 zł. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie. Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie w całości z uwagi na naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona zakwestionowała fakt uznania przez organ podatkowy I instancji, że wysokość uzyskiwanych przez nią w ostatnich latach dochodów nie daje gwarancji, iż całość zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w przypadku utrzymania w mocy przez organ II instancji decyzji z dnia [...] lipca 2013 roku, zostanie uregulowana. Strona nie zgodziła się również z tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. fakt złożenia przez nią odwołania od zaskarżonej decyzji uznał jako okoliczność uprawdopodabniającą niewykonanie decyzji. W konkluzji podatniczka stwierdziła, że nie zostały spełnione przesłanki warunkujące nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy, odwołując się do poczynionych w sprawie ustaleń oraz regulacji zawartych w art. 239a i art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził brak uchybień w działaniach organu podatkowego I instancji mogących skutkować stwierdzeniem takiego naruszenia, dających podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustalenia wskazują na prawdopodobieństwo niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Odnosząc się przy tym do zarzutu, że niezłożenie korekty zeznania podatkowego jest niemożliwe z uwagi na obowiązujące przepisy, organ odwoławczy zauważył, iż do złożenia korekty zeznania podatkowego w zakresie uwzględnienia przychodów wynikających z informacji PIT-8C wystawionej przez A S.A., w związku z umorzeniem należności kredytowych, organ podatkowy I instancji wezwał stronę przed wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania za 2007 rok, tj. w dniu 23 maja 2013 r. (data odbioru 29 maja 2013 r.). Postępowanie podatkowe w sprawie powyższego zobowiązania zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2013 r. (data odbioru 4 lipca 2013 r., czyli po upływie pełnego miesiąca od wezwania do złożenia korekty). Ponadto organ podkreślił, że pomimo istniejącego obowiązku wykazania przychodów w danym roku podatkowym w zeznaniu podatkowym, strona nie uczyniła tego dobrowolnie. Obowiązująca zasada samoobliczenia podatku obligowała ją do opodatkowania wszystkich dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, a w kwestii opodatkowania dochodów wynikających z informacji PIT-8C za 2007 r. wypowiedział się NSA w wyroku dotyczącym interpretacji indywidualnej w tej sprawie. Pomimo prawomocnego wyroku w tej materii od dnia 10 maja 2013 r. strona nie złożyła korekty i nie wykazała tych dochodów do opodatkowania, a składając odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. konsekwentnie stanęła na stanowisku, iż te dochody nie podlegają opodatkowaniu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż co prawda okoliczność złożenia odwołania nie jest sama w sobie przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak w kontekście innych pozytywnych przesłanek nadania rygoru, świadczyć może o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego. Mając na względzie powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w konkluzji stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest uzasadnione. Zaniechanie działań w przedmiotowej sprawie mogło bowiem skutkować wygaśnięciem zobowiązania podatkowego przez przedawnienie. Właśnie dla zapobieżenia takich sytuacji ustawodawca wprowadził uregulowania prawne uprawniające organy podatkowe do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu odwoławczego zaskarżone postanowienie oparte jest na przepisach prawa i brak jest podstaw do jego zmiany, a podniesione w zażaleniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, podatniczka wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 239b §1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Z tych względów skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2013 r. dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., a ponadto o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem kwestionowane postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W ocenie skarżącej w sprawie nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia w tym przedmiocie, gdyż organy nie wykazały istnienia ustawowych przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Odmienne stanowisko w tej kwestii prezentują organy podatkowe, wykazując, że w sprawie wystąpiły przesłanki warunkujące nadanie decyzji nieostatecznej tego rygoru. Stanowisko to w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zasługuje w pełni na aprobatę. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., Nr 749 ze zm.), dalej jako: "O.p.", decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przesłanki umożliwiające zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności ustawodawca wskazał w art. 239b § 1 O.p. Stosownie do treści tego artykułu, decyzji nieostatecznej, może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wymienione w powołanym artykule przesłanki należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika, o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia. Decydujące znaczenie w odniesieniu do art. 239b § 1 pkt 4 O.p. ma zatem wskazanie, jaki okres pozostaje do upływu terminu przedawnienia. Musi to być okres krótszy niż 3 miesiące. Podkreślić przy tym należy, że wprawdzie brzmienie przepisu art. 239b § 1 O.p. wskazuje na rozłączność przesłanek w nim wymienionych, to jednak w świetle § 2 tego artykułu sam fakt zbliżającego się upływu terminu przedawnienia nie uzasadnia zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Językowa wykładnia przytoczonych przepisów uzasadnia prezentowany w orzecznictwie pogląd (vide: np. wyrok WSA w Gliwicach z 24.10.2012 r., I SA/Gl 219/12, Lex nr 1247610, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 29.03.2013 r., I SA/Łd 42/13, dostępny na stronie: https://cboisa.nsa.gov.pl), że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie podstawę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiła ostatnia z wymienionych w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. sytuacji, czyli okoliczność, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją nieostateczną jest krótszy niż 3 miesiące i jej wystąpienie w sprawie jest niewątpliwe. Podkreślić bowiem należy, że postępowanie podatkowe dotyczyło podatku dochodowego za 2007 rok, a zatem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2013 r., zaś decyzję wymiarową w tej sprawie organ I instancji wydał [...] lipca 2013 r., a jej doręczenie nastąpiło w dniu 29 lipca 2013 r. Postanowienie organu I instancji z dnia [...] października 2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji zostało doręczone stronie w dniu 18 października 2013 r., a zatem niewątpliwie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją nieostateczną pozostawał okres krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w ocenie Sądu w analizowanej sprawie, wbrew zarzutom skarżącej, organy podatkowe prawidłowo wykazały zaistnienie tej przesłanki i uprawdopodobniły jednocześnie, stosownie do § 2 powołanego artykułu, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. W szczególności z ustaleń organów tych wynika, że w roku 2007 skarżąca uzyskała łączny dochód w kwocie 98.788,90 zł, podatek należny 21.281 zł a podatek do zapłaty - 19.103,00 zł. Rozliczenia rocznego za 2007 r. dokonał za nią pracodawca, wykazując w zeznaniu PIT-40 jedynie przychody ze stosunku pracy. Skarżąca nie złożyła korekty zeznania podatkowego uwzględniającego prawidłowe rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., pomimo że kwestia ta została rozstrzygnięta wyrokiem z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1923/11, którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatniczki, podzielając tym samym pogląd organu interpretującego o konieczności opodatkowania równowartości umorzonego kredytu mieszkaniowego. Jednocześnie z przeprowadzonej pod tym kątem analizy akt sprawy wynika, że organy podatkowe, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, prawidłowo ustaliły, iż znaczny rozmiar zobowiązania w relacji z dochodami uzyskiwanymi w ostatnim okresie również uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W tym zakresie organy dokonały porównania kwot wynikających ze złożonych przez skarżącą zeznań podatkowych za lata 2008-2012. Sama też kwota zaległości wynikającej z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności wynosi 19.102,00 zł, a odsetki za zwłokę 12.620,00 zł, co łącznie daje kwotę 31.722,00 zł. Okoliczność ta, w ocenie Sądu, zasadnie zatem stanowiła podstawę do stwierdzenia, iż wysokość dochodów w porównaniu z wysokością łącznej zaległości nie daje gwarancji, iż zobowiązanie zostanie wykonane, co uprawdopodabnia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jednocześnie w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę na fakt, że od decyzji organu I instancji podatniczka wniosła w dniu 12 sierpnia 2013 r. odwołanie (aktualnie jak ustalił Sąd z urzędu - zostało ono rozpoznane decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., zaskarżoną do WSA w Łodzi w drodze skargi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 440/14). W tej sytuacji przyjąć bowiem należało, że obawę niewykonania uzasadniał będzie także upływu czasu, który mógł i de facto uniemożliwił wydanie decyzji ostatecznej (a więc podlegającej wykonaniu) przez organ II instancji przed upływem terminu przedawnienia, co z mocy prawa powodowałoby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i odniesienia się do zarzutów odwołania pismem z dnia 9 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wezwał stronę do złożenia wszelkich dokumentów mających wpływ na rozpoznanie niniejszej sprawy, w szczególności: umowy o kredyt mieszkaniowy zawartej z A, ugody zawartej z bankiem A w sprawie umorzenia części kredytu mieszkaniowego, informacji o wysokości umorzonej kwoty kredytu mieszkaniowego w rozbiciu na należność główną oraz odsetki. Mimo wezwania do złożenia wszystkich dokumentów skarżąca przy piśmie z dnia 1 października 2013 r. przesłała jedynie umowę o kredyt hipoteczny na zakup lokalu mieszkalnego z dnia 17 września 1993 r., umowę o kredyt z odroczoną spłatą należności na zakup lokalu mieszkalnego z dnia 17 października 1993 r. oraz oświadczenie o przyjęciu warunków spłaty zadłużenia z dnia 30 sierpnia 2007 r. Wobec braku przedłożenia przez stronę ugody zawartej z bankiem w sprawie umorzenia należności kredytowych i decyzji banku w sprawie umorzenia, będącej podstawą do sporządzenia informacji PIT-8C, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 229 w związku z art. 182 Ordynacji podatkowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wystąpienie do A o wydanie kserokopii wydanej przez A ugody i decyzji o umorzeniu odsetek, stanowiących podstawę do wystawienia informacji PIT-8C za 2007 r. Uwagę zwraca przy tym fakt, że z informacji otrzymanej od organu podatkowego II instancji w piśmie z dnia 31 października 2013 r. wynikało, iż na podstawie otrzymanych z Banku A informacji powyższa kserokopia może zostać wydana po uprzednim wyrażeniu zgody przez klienta. Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 28 października 2013 r. wezwał stronę do upoważnienia w kwestii wystąpienia do banku o przekazanie informacji i kserokopii. Nie ulega przy tym wątpliwości, że konieczność i czasochłonność podjęcia powyższych czynności procesowych wymagała przedłużenia terminu do rozpoznania odwołania i wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy podatniczki do dnia 30 grudnia 2013 r. Z tym zaś dniem upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji nieostatecznej. W ocenie Sądu także i te przedstawione powyżej okoliczności nakazywały uznać za uprawdopodobnią przesłankę z § 2 powołanego wyżej art. 239b O.p. Mając na uwadze powyższe, wobec braku podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego uchyleniem zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 p.p.s.a. i zarazem stwierdzenia bezzasadności zarzutów skarżącej, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. ak