I SA/Łd 1542/11

Dnia 4 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2012 roku sprawy ze skargi D. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 117 (sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt I SA/Łd 1542/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2005. Organ I instancji ustalił D. A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] w kwocie 5.869,60 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż ze złożonej w dniu 10 marca 2005 roku korekty deklaracji (informacja w sprawie podatku od nieruchomości rok 2005), pisemnego uzasadnienia jej przyczyn oraz pisma wyjaśniającego przyczyny korekty wynika, iż Podatniczka jest właścicielem budynku handlowego-usługowego w Ł. przy ul. [...] i w związku z tym jest zobowiązana do płacenia podatku od nieruchomości według najwyższych stawek dla całego budynku. Organ podatkowy nie uwzględnił okoliczności podnoszonych przez podatniczkę o częściowym wykorzystaniu budynku na użytek prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 2b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podkreślił, iż okoliczność, w której właścicielem budynku jest podmiot gospodarczy przesądza o istnieniu związku budynku z działalnością gospodarczą. Organ pierwszej instancji podniósł, iż co prawda z dokonanych w dniu 18 sierpnia 2005 r. oględzin nieruchomości wynika, iż parter budynku nie jest użytkowany, to jednak stoi na stanowisku, iż opodatkowaniu powinien podlegać cały obiekt, a nie tylko użytkowana część. W ocenie Prezydenta Miasta Ł. dla ustalenia zobowiązania podatkowego decydujące znaczenie ma fakt, iż właścicielem nieruchomości jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z tego względu opodatkowaniu najwyższą stawką podatkową podlega całość budynku, w tym jego część, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. Tym samym, zdaniem organu podatkowego, fakt, iż parter budynku nie jest użytkowany nie ma znaczenia dla objęcia całości budynku obowiązkiem podatkowym w najwyższej stawce. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatniczka wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach i wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji mylnie przyjął dla części budynku niewykończonego, nie posiadającego tynków, posadzek, instalacji elektrycznej stawkę maksymalną dla budynków w których faktycznie wykonywana jest działalność gospodarcza. W ocenie Podatniczki dla tej części budynku organ podatkowy powinien przyjąć, co najwyżej stawkę 6,01 zł za m2. W zaistniałych okolicznościach, zdaniem Odwołującej się, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego jest brak zwolnienia jej z podatku od nieruchomości od części budynku będącego w stanie surowym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 975/06 uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. W konsekwencji wiążący charakter wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 sierpnia 2008 r. sprawił, że Kolegium obowiązane było zastosować się do nich zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i przeprowadziło uzupełniające postępowanie dowodowe. W niniejszej sprawie natomiast, w ocenie organu, Skarżąca nie wykazała niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wskazał on, iż przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dopuszcza opodatkowanie budynku będącego w posiadaniu przedsiębiorcy według niższej stawki tylko wtedy gdy łącznie spełnione są dwa warunki: - przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, - z tych samych względów przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Spełnienie tylko pierwszego z tych warunków przy jednoczesnym niespełnieniu drugiego, powoduje konieczność zastosowania wyższej stawki. Sam fakt, że parter budynku był w 2005 roku w stanie surowym zamkniętym (brak tynków i instalacji) nie stanowi "względów technicznych" wyłączających opodatkowanie tej części budynku stawkami najwyższymi. W pojęciu "względów technicznych ustawodawca zawarł przesłankę trwałości jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, powodującej zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Nie stanowią one przeszkody o charakterze przejściowym, wynikającej z podjętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji np. o remontach. Organ podniósł, że w myśl art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej jako "p.b.") określone zadania nadzoru budowlanego wykonuje powiatowy inspektor nadzoru budowlanego. Do jego podstawowych obowiązków należy m.in. zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 lit. b p.b. nadzór i kontrola nad przestrzeganiem przepisów prawa budowlanego, a w szczególności warunków bezpieczeństwa ludzi i mienia w rozwiązaniach przyjętych w projektach budowlanych, przy wykonywaniu robót budowlanych oraz utrzymywaniu obiektów budowlanych. Organ podkreślił, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Ł. w pismach z dnia 20 sierpnia 2008 r. oraz z dnia 14 października 2010 r. informował, że w wyniku oględzin budynku przy ul. [...] dokonanych w dniu 28 października 2009 r. "nie stwierdzono żadnych usterek, mogących mieć wpływ na zagrożenie bezpieczeństwa ludzi lub mienia". Następnie w piśmie z dnia 17 maja 2011 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Ł. stwierdził, że nieprawidłowości występujące w budynku handlowo-usługowym, stwierdzone podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 31 marca 2011 r. nie uniemożliwiają prowadzenia działalności gospodarczej - biuro rachunkowe. Z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 16 maja 2011 r. wynika, że parter budynku wykorzystywany jest jako magazyn materiałów budowlanych. Zdaniem Kolegium przesądza to, że "względy techniczne", wyłączające opodatkowanie budynku stawkami najwyższymi w przedmiotowej sprawie nie zaszły. Prawidłowość opodatkowania pozostałych budynków, gruntów i budowli nie budzi zastrzeżeń Kolegium. W informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. D. A. zgłosiła do opodatkowania powierzchnię 818 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnię 65,50 m2 budynku gospodarczego wg stawek dla budynków pozostałych i budowlę o wartości 20.467 zł. Zobowiązanie podatkowe w tym zakresie, zgodnie z art. 21 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "o.p."), zostało ustalone zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji. Organ podniósł również, że w przypadku gdy decyzję wymiarową doręczono podatnikowi w terminie, a następnie odwołał się on od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia, organ odwoławczy może także po upływie terminu określonego w art. 68 § 2 pkt 1 o.p. m.in. utrzymać w mocy tę decyzję. Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje bowiem w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, jest zobowiązany do dokonania niezbędnej korekty. Organ odwoławczy zatem rozpoznaje odwołanie w warunkach zupełnie odmiennych niż organ pierwszej instancji. O ile postępowanie przed organem pierwszej instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, o tyle organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest więc zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ponieważ Podatniczka w dalszym ciągu nie zgadzała się ze stanowiskiem organu zawartym w opisanej powyżej decyzji, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Ł. ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Ł. a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121, 122, 180, 187, 191, 197 § 1 i 272 o.p. wobec niszczenia przez organ odwoławczy "wzajemnie ze sobą sprzecznych opinii o stanie technicznym budynku" inspektora nadzoru budowlanego, błędnego ustalenia stanu faktycznego, jak również błędną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie uzupełnienie "postępowania dowodowego, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji naruszył w rażący sposób przepisy postępowania podatkowego, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy istnieją względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie budynku na cele działalności gospodarczej oraz art. 68 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji po okresie przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga ma w części usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest, iż w stanowiącym przedmiot opodatkowania budynku przy ul. [...] w Ł. podatniczka prowadzi działalność gospodarczą, tj. biuro doradcy podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż przedmiotowy budynek legitymował się w 2005 r. pozwoleniem na częściowe jego użytkowanie, tj. w zakresie pierwszego piętra (decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ł. z dnia 10 stycznia 2004 r.). Część budynku o powierzchni 127,50 m2 była w 2004 r. w stanie surowym zamkniętym (brak tynków i instalacji). Kluczową kwestią zatem w rozpatrywanej sprawie jest wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l., której organy, zarówno I jak i II instancji, nie poświęciły należytej uwagi. Z cytowanego przepisu wynika, że "jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem". Przepis ten, w przypadku opodatkowania budynków nowo wybudowanych, zmienia zasadę momentu powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas z dniem, nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona (wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1765/08, POP 2011, nr 5, s. 472-475; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 lutego 2012 r., I SA/Bk 15/12, Monitor Podatkowy 2012, nr 5, s. 40-44). W rozpoznawanej sprawie, bezspornym jest, że budowa budynku przez Skarżącą nie została zakończona. Nie budzi również wątpliwości to, że D. A. nie zgłosiła (zawiadomienie) zakończenia budowy tego budynku zgodnie z art. 54, art. 57 ust. 1-3 p.b. Z przywołanej powyżej treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nowo budowanych budynków może powstać także przed zakończeniem ich budowy o ile doszło do rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Jednakże wówczas nie jest jasno określony zakres obowiązku podatkowego. Niemniej jednak z faktu użycia przez ustawodawcę w omawianej regulacji dwukrotnie określenie "w części" (art. 6 ust. 2 in pirincipio, i art. 6 ust. 2 in fine u.p.o.l.) należy sądzić, że możliwa jest wówczas dwojakiego rodzaju sytuacja. Pierwsza, w której podatnik, przed zakończeniem budowy np. budynku jednopiętrowego, a po wybudowaniu parteru i zabezpieczeniu budowy zaprzestaje jej kontynuacji, rozpoczyna użytkowanie tego parteru przed ostatecznym wykończeniem, to wówczas obowiązek podatkowy w zakresie tego parteru powstałby od 1 stycznia następnego roku podatkowego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budynku. Druga zaś sytuacja odnosiłaby się do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, w którym Podatniczka nie zakończyła budowy budynku, nie wykończyła go ostatecznie, ale rozpoczęła użytkowanie jego części (tu I piętro). Obowiązek podatkowy wówczas zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstaje tylko w zakresie tej części użytkowanego budynku, a nie w zakresie całości. Wyraźnie bowiem przepis art. 6 ust. 2 stwierdza "w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części". Jeżeli by obowiązek podatkowy wówczas powstawał w zakresie całości budynku, to użycie w tym przepisie określenia "lub jego części" byłoby zbędne. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela wykładni art. 6 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zaprezentowanej przez organ w zaskarżonej decyzji, co do tego, że związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą nawet części budynku i rozpoczęcie jego użytkowania tylko w części powoduje konieczność opodatkowania jego całości najwyższymi stawkami podatkowymi. Jest to bowiem rozszerzająca wykładnia wskazanych przepisów. Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika bowiem, że związanie tylko części budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą wywołuje obowiązek podatkowy jego opodatkowania najwyższą stawką podatkową na całości. Przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być "budynek lub jego część". Skoro zatem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nawiązuje do posiadania przez przedsiębiorcę budynku lub jego części to związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej może być cały budynek lub jego część. Również cały budynek lub tylko jego część może nie być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Mając zatem na uwadze wykładnię cytowanych przepisów oraz ustalony przez organ stan faktyczny należy stwierdzić, że organ błędnie zastosował przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez jego zastosowanie do całej powierzchni budynku, a nie tylko do jego części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że kolejną kwestią wymagającą rozważenia w niniejszej sprawie są "względy techniczne". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 2080/08 jednoznacznie stwierdził, że "przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania techniczno-konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej". Okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Do środków tych niewątpliwie należą zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego, jak i opinie biegłych z zakresu budownictwa. W postępowaniu zmierzającym do ustalenia, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne" jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Organ natomiast nie poczynił ustaleń w tym zakresie, dokonując błędnej wykładni terminu "względy techniczne". A zatem, zdaniem składu orzekającego, w niniejszej sprawie zachodzi konieczność zbadania czy względy techniczne, rozumiane w sposób wskazany powyżej, stoją na przeszkodzie w wykorzystywaniu do prowadzenia działalności gospodarczej niezwiązanej z nią części budynku. Odnosząc się do definiowanego powyżej terminu, organ wskazał, iż bezspornym jest, że Podatniczka, w stanowiącym przedmiot opodatkowania budynku przy ul. [...] w Ł. w 2005 roku, prowadziła działalność gospodarczą (biuro doradcy podatkowego) na pierwszym piętrze. W dalszym ciągu uzasadnienia organ stwierdził, że przyjmując tok rozumowania skarżącej należałoby uznać, iż zagrożony katastrofa budowlaną był tylko parter budynku. W ocenie organu zastosowanie najniższej stawki podatkowej jest możliwe tylko wtedy, gdy przedmiot opodatkowania będący w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W przedmiotowej sprawie natomiast przedmiot opodatkowania był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej i nie ma przy tym znaczenia, że tylko w części (pierwsze piętro). Sam fakt, że parter budynku był w 2005 roku w stanie surowym zamkniętym (brak tynków i instalacji) nie stanowi, zdaniem organu, "względów technicznych" wyłączających opodatkowanie tej części budynku stawkami najwyższymi. W pojęciu "względów technicznych" ustawodawca zawarł przesłankę trwałości jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, powodującej zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Nie stanowią one przeszkody o charakterze przejściowym, wynikającej z podjętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji np. o remontach. Powyżej przytoczone stanowisko jest sprzeczne z intencją ustawodawcy, a także nie koreluje ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 sierpnia 2012 r. w sprawach o sygnaturach akt II FSK 2444/10 oraz II FSK 2445/10 dotyczących ustalenia D. A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości odpowiednio za 2006 i 2007 rok. W toku prowadzonego postępowania organy nie dokonały prawidłowej wykładni pojęcia "względy techniczne", co spowodowało brak właściwych ustaleń będących podstawą ustalenia Podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 rok. Dokonując ustalenia stanu faktycznego organ zajął się jedynie uwarunkowaniami techniczno-konstrukcyjnymi przedmiotowego obiektu, będącego w posiadaniu Skarżącej, zupełnie pomijając przy tym względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Niewątpliwie pominięcie w rozważania niniejszego aspektu miało wpływ na ustalenie wysokości rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie Sąd nie podziela zarzutów skargi, w tym również w odniesieniu do kwestii naruszenia art. 68 § 2 pkt. 1 o.p. i wydania zaskarżonej decyzji po okresie przedawnienia. Odnosząc do zarzutu "przedawnienia" należy stwierdzić, że strona myli, jak zauważył to organ, instytucje "przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego" i "przedawnienia zobowiązania podatkowego". Zgodnie z art. 68 § 1 o.p., co do zasady, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przy czym w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie wyjątek określony w art. 68 § 2 pkt 1o.p. w myśl którego, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy za rok 2005 powstał dnia 1 stycznia 2005 r., co oznacza, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 musiała zostać doręczona stronie najpóźniej dnia 31 grudnia 2010 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że decyzja Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. została skutecznie doręczona stronie dnia 24 października 2005 r. Podkreślenia wymaga fakt, że w przypadku gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie odwołał się on od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy może także po upływie terminu określonego w art. 68 o.p. orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji. Nie jest możliwe jednak ze wskazanych wyżej przyczyn uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, jest zobowiązany do dokonania niezbędnej korekty. Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest więc zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 162/04). Zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 o.p. po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłyną terminy płatności. Najpierw zatem zobowiązanie musi powstać poprzez doręczenie decyzji ustalającej w terminach określonych w art. 68 o.p., a dopiero po jego powstaniu może ono ulec przedawnieniu po upływie terminu wynikającego z art. 70 o.p. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2008 r. uchylił tylko decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2005. Nie została zatem, jak twierdzi Podatniczka, wyeliminowana decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2005. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien przyjąć przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa oraz wskazania co do konieczności ustalania, wszelkimi środkami dowodowymi, czy w sprawie opodatkowania pozostałej niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, częścią budynku zachodzą względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie jej na działalność gospodarczą. Sąd podziela natomiast stanowisko organu w zakresie opodatkowania najwyższymi stawkami ale tylko w odniesieniu do piętra przedmiotowego budynku. Z uwagi na powyżej wskazane uchybienia skutkujące naruszeniem przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zaś w oparciu o art. 152 p.p.s.a. określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. t.n.