I SA/Łd 1552/06

Dnia 11 grudnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski,, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi A. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 1552/06 UZASADNIENIE W trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej u Pana J. S. w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2004 r., pracownicy Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdzili, iż podatnik ten nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej wydatki w zakresie diet związanych z podróżami służbowymi. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do Państwa A. i J. S. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., a następnie decyzją z dnia [...] nr [...] określił tym podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 3.306,- zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż Państwo A. i J. S. skorzystali w 2004 r. z możliwości wspólnego opodatkowania swoich dochodów. Zdaniem organu podatkowego, Pan J. S. niezgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaewidencjonował w kol. 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydatki dotyczące diet krajowych i zagranicznych na łączną kwotę 14.708,25 zł. Powołany przepis, jak wskazano, nie zawiera wyłączeń o charakterze podmiotowym, w związku z tym prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych do wysokości określonego limitu przysługuje wszystkim osobom prowadzącym działalność gospodarczą i osobom z nimi współpracującym, w tym także osobom prowadzącym działalność w zakresie usług transportu samochodowego. Brak wyłączeń podmiotowych nie oznacza, że osoba prowadząca działalność gospodarczą może w każdym przypadku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości diet. Zakres przedmiotowy tego przepisu pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartość diet z tytułu podróży służbowych, a w przypadku podatnika wykonywanie usług kierowania pojazdami mechanicznymi zleceniodawcy stanowi przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej i nie stanowi tym samym podróży służbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił także, iż brak definicji "podróży służbowej" w ustawie o podatku dochodowym nie może prowadzić do konkluzji, że osoba fizyczna świadcząca usługi transportu samochodowego wartość diet z tytułu każdej podróży odbywanej poza miejscowość, w której znajduje się siedziba firmy, może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, nawet wówczas, kiedy właśnie z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności podróż ta stanowi istotę świadczonych usług. Świadczone przez Pana J. S. usługi kierowania obcym środkiem transportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie może być utożsamiane z podróżą służbową, bowiem czynności związane z realizacją tych usług i wiążące się z nimi podróże należą do istoty prowadzonej działalności. W związku z powyższym dochód Pana J. S. w 2004 r. z działalności gospodarczej określono na kwotę 31.440,50 zł. W dniu 12 maja 2006 r. strony złożyły odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania Pan J. S. wyjaśnił, iż do końca 2004 r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na ogólnych zasadach. Przedmiotem tej działalności było świadczenie usług w zakresie kierowania pojazdami mechanicznymi zleceniodawcy, czyli na rzecz firmy "A" Sp. jawna. Siedziba jego firmy znajdowała się w miejscowości S. 10 gmina Ł. Zdaniem odwołujących się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wysokości diet z tytułu podróży służbowej od rodzaju prowadzonej działalności. Jeżeli więc wydatki dotyczące diet służą osiąganiu przychodu w myśl art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej nie przekraczającej kwot, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy, wówczas można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z przytoczonych przepisów nie wynika, że diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie polegającej na świadczeniu usług transportowych, zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...], w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków związanych z własnym wyjazdem służbowym, tj. diet z tytułu podróży służbowych do wysokości określonego limitu oraz innych kosztów, przysługuje wszystkim osobom prowadzącym działalność gospodarczą i osobom z nim współpracującym, w tym także prowadzącym działalność w zakresie transportu samochodowego, jak również kierowcom prowadzącym działalność gospodarczą świadczącym usługi kierowania pojazdami udostępnionymi przez usługobiorców. Zakres przedmiotowy przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności jedynie wartości diet z tytułu podróży służbowych. Tym samym, zarówno osoby świadczące usługi transportu samochodowego, jak i osoby świadczące usługi kierowania pojazdami udostępnionymi przez zleceniodawcę, podobnie jak wszyscy podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, do kosztów uzyskania przychodów mogą zaliczyć wartość diet, pod warunkiem, że związane są one z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozumieniu tego przepisu podróżą służbową nie jest jednak wykonywanie usług transportu samochodowego, jak również świadczenie usług kierowcy, w sytuacji w której usługi te stanowią przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług jako kierowca do prowadzenia pojazdu samochodowego brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, że wykonywanie przez te osoby zadań poza miejscowością będącą siedzibą firmy, wiąże się z odbyciem podróży służbowej. Należy bowiem przyjąć, że świadczenie tych usług w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowi istotę tej działalności, a zatem czynności te nie wiążą się z odbywaniem podróży służbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził także, iż nie należy wnioskować, że osoby fizyczne świadczące przedmiotowe usługi w żadnym przypadku nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowej na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz innych kosztów związanych z podróżą służbową (m.in. kosztów noclegu). Podatnicy świadczący tego rodzaju usługi mogą uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych do wysokości określonego limitu, np. w związku z podróżą związaną z koniecznością zawarcia umowy o świadczenie usług, czy dokonania zakupu środka trwałego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem przez podatnika usług kierowania obcym pojazdem na rzecz podmiotu na terenie kraju lub za granicą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w celach zarobkowych i na własny rachunek. W związku z powyższym świadczenie to nie może być utożsamiane z podróżą służbową, bowiem czynności związane z realizacją tych usług i wiążące się z nimi podróże krajowe i zagraniczne należą do istoty prowadzonej działalności. W dniu 25 sierpnia 2006 r. Państwo A. i J. S. złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, skarżący stwierdzili, iż argumentem, który skłonił ich do złożenia skargi był przeczytany w "Rzeczpospolitej" z dnia 2 lutego 2006 r. artykuł zatytułowany "Przedsiębiorca kierowca też ma prawo do diety". Ponadto skarżący powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2006 r. o sygn. akt FSK 2175/04, w którym stwierdzono, że za zagraniczną podróż służbową należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań poza granicami kraju. Wskazano, iż zdaniem NSA zupełnie nieuprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym przypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych. Wskazano także, iż Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30 maja 2001 r. o sygn. akt I PKN 424/00 wyraził podobny pogląd odnośnie rozumienia podróży służbowych poza granicami kraju na tle delegacji pracowniczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że skarżący - Pan J. S. -prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą w zakresie usług kierowania pojazdami mechanicznymi zleceniodawcy, w związku z tym z samej istoty prowadzonej działalności zmuszony był do poruszania się i dostarczania towarów poza siedzibę zleceniodawcy i w inne miejsca niż własne miejsce zamieszkania (prowadzenia działalności gospodarczej). Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (na co zwrócił już uwagę organ pierwszej instancji), ani Kodeks pracy, jak również rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz.1990) oraz w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz.1991), nie definiują pojęcia podróży służbowej. W związku z tym należałoby się odnieść do potocznego rozumienia tego zwrotu – i tak wg "Słownika Współczesnego Języka Polskiego" pod redakcją A. Sikorskiej-Michalik i O. Wojniłko, Wydawnictwo Przegląd Reder’s Digest, Warszawa 1998, "służbowy", to mający związek z zorganizowaną, zhierarchizowaną pracą, zwłaszcza w instytucji państwowej. W związku z tym należy przyjąć, że podróż służbowa to podróż mająca związek z zorganizowaną pracą. Skoro zatem kierowca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sposób zorganizowany przemieszcza się w celu dostarczenia towaru (w kraju lub za granicą), to jego podróż jest podróżą służbową, w trakcie której może ponosić wydatki (na swoje utrzymanie) związane z pracą. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy towary przewozi własnym środkiem transportu, czy też innym pojazdem (np. wypożyczonym, czy należącym do zleceniodawcy). Jednakże dla osób prowadzących działalnością gospodarczą wydatki związane z podróżami służbowymi ograniczone zostały do wysokości diet przysługujących pracownikom, a określonych obecnie w w/w rozporządzeniach. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r. o sygn. akt FSK 2175/04 (LEX nr 71320), który stwierdził, że z przepisu z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca wyłącza z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Jak wskazano w tym wyroku, oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. NSA uznał za zagraniczną podróż służbową wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju. W związku z tym nie ma chyba przeszkód aby taką definicje odnieść także do podatnika prowadzącego jednoosobowo firmę. Wyżej wymienione rozporządzenia wskazują, że dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia w czasie podróży i ewentualnie, w służbowych podróżach zagranicznych, na pokrycie innych drobnych wydatków. Z kolei na pokrycie kosztów noclegu nie przysługuje dieta, lecz ryczałt w określonej wysokości. W związku z tym z literalnego brzmienia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że osoby prowadzące działalność gospodarczą i osoby z nimi współpracujące z tytułu odbywania podróży służbowych mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie wartość diet w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż osoby fizyczne świadczące przedmiotowe usługi mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowej (do określonego limitu) oraz inne koszty związane z podróżą służbową (m.in. koszty noclegu). Jednakże, jak to już wyżej wskazano, osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko tzw. "ryczałtem" - wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie 152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.