I SA/Łd 1555/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. sprawy ze skargi W. Ś. i M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia W. Ś. i M. Ś. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., w wysokości 124.820 zł. W badanym okresie W, uzyskała dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w S. w zakresie usług transportowych, natomiast M. Ś. osiągnął dochód z tytułu emerytury-renty krajowe. Organ kontroli skarbowej zakwestionował rozliczenie podatkowe małżonków za wskazany okres rozliczeniowy stwierdzając, że W. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu należności wynikające z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wystawcami spornych faktur były dwa podmioty: A. prowadząca Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe A w Z., która zgodnie z treścią faktur wykonywała na rzecz W. Ś. usługi polegające na naprawie samochodów oraz A. K., występujący w obrocie gospodarczym pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B., który sprzedawał skarżącej olej napędowy. W zakresie faktur wystawionych przez A. W. organ kontroli skarbowej oparł swoje wnioski na materiale dowodowym zgromadzonym przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w K. (w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. W.) oraz dowodach z przesłuchania małżonków Ś. i kierowców - pracowników W. Ś.: T. S., S. C. i J. W.. Z przeprowadzonych dowodów organ kontroli wywiódł, że A. W. nie posiadała technicznych, technologicznych, sprzętowych ani kadrowych możliwości by zrealizować usługi naprawy środków transportu. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur VAT, w których jako wystawca widnieje A. K., organ kontroli skarbowej oparł swoją ocenę m.in. na podstawie oględzin miejsca, w którym A. K. miał prowadzić sprzedaż paliw, dokumentacji rejestracyjnej w zakresie podatku od towarów i usług oraz przesłuchaniach podatników i kierowców zatrudnionych przez skarżącą. Podniósł, że żaden z kierowców nie wskazał by dostawcą paliwa był A. K., pomimo że ilość faktur wystawionych przez tą osobę (161) wskazywałaby, że był to stały kontrahent. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Organ odwoławczy nie prowadził dodatkowych czynności dowodowych. W toku postępowania odwoławczego nie uwzględnił wniosków dowodowych strony wydając w tym zakresie dwa postanowienia. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnicy reprezentowani przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucili naruszenie: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "O.p."), poprzez odmówienie "mocy dowodowej" zeznaniom świadków: T. S., S. C., J. W., w zakresie w jakim zeznania tych osób potwierdziły, że skarżąca dokonywała napraw samochodów w przedsiębiorstwie A. W., przy jednoczesnym uznaniu za wiarygodne zeznań tych świadków w zakresie nabywania paliwa od A. K. – co wskazuje na dowolną ocenę zeznań tych świadków i nieuzasadnione różnicowanie wartości dowodowej tych zeznań; 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie żądań strony przeprowadzenia następujących dowodów: - z opinii biegłego, na okoliczność stopnia skomplikowania napraw samochodów wykonywanych na rzecz W. Ś. oraz określenia rodzaju sprzętu niezbędnego do dokonania takich napraw; - z zeznań świadków, tj. wymienionych powyżej kierowców skarżącej, na okoliczność "podstawiania pojazdów" do warsztatu A. W. oraz na okoliczność nabywania paliwa od A. K., w szczególności ustalenia, czy miały miejsca tankowania z cystern zlokalizowanych na stacjach benzynowych lub w ich sąsiedztwie; - z zeznań świadków: P. B., J. B., M. C. i M. S. na okoliczność występowania na rynku częstochowskim praktyki tankowania paliwa bezpośrednio z cystern oraz powszechności tej praktyki; 3) art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 4) art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie przyczyn zróżnicowania mocy dowodowej zeznań świadków złożonych w sprawie, tj. niewskazanie przyczyn, z powodu których organ uznał, że zeznania te nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego fakt dokonywania napraw samochodów, przy jednoczesnym uznaniu, że mogą stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zakresie w którym potwierdzają, że nie tankowano paliwa z cystern należących do A. K.; 5) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie p.d.o.f.), poprzez przyjęcie, że wydatki rzeczywiście poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie stanowią kosztów ich osiągnięcia; 6) art. 24b ust. 1 p.d.o.f. w związku z art. 23 § 2 O.p., poprzez zaniechanie oszacowania dochodu uwzględniającego poczynione wydatki, pomimo, że organ podatkowy zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując zasadniczo argumenty, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego oraz przepisami postępowania. Organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatku za wskazany na wstępie rok podatkowy, stwierdziwszy, że należności wynikające z faktur wystawionych przez A. W. i A. K., dokumentujących odpowiednio naprawy samochodów i nabycie oleju napędowego, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Legalna definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta w art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przepisem, są nimi wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpił w celu uzyskania przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem jak i piśmiennictwem prawniczym zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione, a więc mają charakter ostateczny (definitywny). Innymi słowy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik gdziekolwiek nabył towar i zużył go w działalności gospodarczej, aby mógł ten wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik winien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości. (por. wyroki NSA z: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04 wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://cbois.nsa.gov.pl). W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, nie naruszyły cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zrekonstruował stan faktyczny precyzyjnie oraz przedstawił szereg argumentów, które jednoznacznie świadczą o tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. W zakresie faktur dokumentujących rzekome naprawy samochodów należących do skarżącej, organ kontroli skarbowej wskazał, że A. W. nie ma dowodów zakupu, najmu, dzierżawy, leasingu maszyn, urządzeń, narzędzi niezbędnych do wykonywania usług naprawy samochodów, polegających np. na naprawie skrzyni biegów i pneumatyki IVECO (faktura z dnia 12 sierpnia 2005 r.). Organ kontroli ustalił, że wymieniona osoba posiadała tylko jeden agregat spawalniczy. Nie sposób przyjąć, że wyposażenie warsztatu samochodowego może stanowić jedno tylko urządzenie do spawania i że za jego pomocą A. W. wykonała usługi naprawy samochodów skarżącej, których wartość przekroczyła 100 tyś. zł (wyszczególnienie faktur dokumentujących naprawę samochodów – str. [...] uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. – karta [...] akt). Nie sposób zanegować wniosku organów podatkowych, iż wykonywanie usług opisanych w fakturach było niemożliwe ze względu na braki kadrowe. Wśród pracowników A. W. jedynie jedna osoba miała wykształcenie mechanika samochodowego. Osoba ta zeznała, że pracując w P.P.H.U. A nie wykonywała pracy jako mechanik. Prócz tego pracował u A. W. do połowy marca 2005 r., zaś faktury dotyczące napraw samochodów były wystawiane w ciągu całego roku 2005. Napraw samochodów nie dokonywali również inni pracownicy zatrudnieni w P.P.H.U. A. Organ kontroli skarbowej ustalił, również że A. W. wynajmowała pomieszczenia warsztatowe (od przedsiębiorstwa C A. P.) jednakże nie ponosiła wydatków z tytułu energii elektrycznej. Natomiast ilość energii elektrycznej zużytej w latach 2005-2006 przez przedsiębiorstwo C odpowiadała ilości energii zużywanej przez gospodarstwa domowe. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że w przedsiębiorstwie A. W. nie wykonywano napraw samochodów. Wobec powyższego powoływanie biegłego w celu ustalenia stopnia skomplikowania napraw samochodów wykonywanych na rzecz W. Ś. oraz określenia rodzaju sprzętu niezbędnego do dokonania takich napraw, było zdaniem sądu zbędne i nieuzasadnione. Z art. 197 § 1 O.p. wynika, że biegłego powołuje się, gdy rozpatrzenie sprawy wymaga wiadomości specjalnych. W ocenie sądu ustalenie, czy skarżąca posiadała warsztat samochodowy, przynajmniej w rozpatrywanej sprawie, nie wymagało takich wiadomości. Dla ustalenia tego faktu, w sytuacji gdy A. W. dysponowała pomieszczeniem warsztatowym, ale nie miała żadnych urządzeń prócz agregatu spawalniczego oraz nie zatrudniała mechaników, wystarczająca jest wiedza ogólna na temat wyposażenia warsztatu samochodowego, którą posiadają organy podatkowych oraz sąd. Wymienione powyżej okoliczności w zestawieniu z zeznaniami małżonków Ś. oraz kierowców (T. S., S. C., J. W.) uprawniały organ podatkowy do oceny, iż zeznania tych osób, co do wykonywania napraw samochodów w przedsiębiorstwie A. W., są niewiarygodne. Po pierwsze należy zauważyć, że spośród wymienionych osób jedynie M. Ś. jednoznacznie stwierdził, że naprawy samochodów były dokonywane w P.P.H.U. A. Świadek T. S. stwierdził natomiast, że nic mu nie mówi nazwa A, nie potrafił również potwierdzić, że warsztat, w którym naprawiano samochody był w Z.. S. C. również nie znał nazwy warsztatu, w którym na terenie Z. były naprawiane samochody. Podobnie J. W. nie znał nazwy A. Z zeznań kierowców wynika, że zdarzało się iż samochody były naprawiane w Z. lub koło Z., jednakże nie oznacza to iż naprawy miały miejsce w warsztacie A. W.. Zestawienie powyższych zeznań z okolicznościami faktycznymi dotyczącymi możliwości przeprowadzania napraw samochodów przez przedsiębiorstwo A. W., uprawniało organy podatkowe do przyjęcia oceny, iż samochody nie były naprawiane w przedsiębiorstwie A. W.. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie odmówiły "mocy dowodowej" zeznaniom świadków. Kierowcy nie potwierdzili, by samochody były naprawiane w warsztacie A, W.. Skoro kierowcy skarżącej, nie znali nazwy przedsiębiorstwa, w którym miały rzekomo odbywać się naprawy pojazdów, to żądanie ponownego przesłuchania tych samych osób na okoliczność "podstawiania pojazdów" do warsztatu A. W., było niezasadne. W ocenie sądu organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, że również faktury dotyczące nabycia oleju napędowego od A. K., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż w roku 2005 i 2006, pod adresem, w którym miała znajdować się siedziba przedsiębiorstwa B., A. K. nie wynajmował żadnych pomieszczeń. Organy ustaliły, że pod wskazanym adresem znajdowały się budynki administracji D. A. K. wynajmował tam pomieszczenia, ale było to w roku 2001, a ponadto we wskazanym miejscu nigdy nie funkcjonowała stacja paliw. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że A. K. był zarejestrowany jako podatnik od towarów i usług w okresie od 17 czerwca 1999 r. do 13 kwietnia 2004 r., składał deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 1999 r. do grudnia 2000 r. Natomiast z tytułu podatku dochodowego ostatnie zeznanie złożył za rok 2003. O fikcyjności faktur wystawionych przez A.K. a świadczą również zeznania kierowców, którzy zgodnie zeznali, że nie znali nazwy B. i nazwiska A. K.. Mając na uwadze, że świadkowie zeznali, że zawsze tankowali na stacjach paliw, nigdy nie tankowali z cysterny, to wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków na okoliczność występowania na rynku częstochowskim praktyki tankowania paliwa bezpośrednio z cystern oraz powszechności tej praktyki, jest niezasadny. Jako bezpodstawny należy ocenić zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 p.d.o.f. w związku z art. 23 § 2 O.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi w rozpoznawanej sprawie nie mogła mieć zastosowania instytucja oszacowania, uregulowana w art. 23 O.p. W stanie faktycznym sprawy podstawę opodatkowania należało ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych skarżącej po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych wydatków. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: (1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub (2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub (3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Zgodnie z § 2 art. 23 O.p., organ podatkowy odstąpi jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącą dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Skarżąca nie wskazała rzeczywistego sprzedawcy paliwa oraz podmiotu świadczącego usługi naprawy samochodów, ani cen nabycia oraz nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Stąd zastosowanie jakiejkolwiek metody szacowania nie pozwoliłoby na ustalenie wartości choćby zbliżonych do rzeczywistych. Przyjęcie natomiast jakichkolwiek wielkości miałoby charakter zupełnie dowolny. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270), oddalił skargę. pzc