I SA/Łd 1562/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Paweł Janicki sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1562 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 865.258,00 zł i określił S. K. wysokość tego zobowiązania w kwocie 865.258,00 zł. Uchylenie decyzji było wynikiem nie podzielenia przez organ odwoławczy stanowiska organu I instancji co do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania za analizowany rok podatkowy w drodze oszacowania na podstawie art.23 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej "O.p."), w części dotyczącej sprzedaży samochodów za pośrednictwem A(w kwocie 1.759.036,39 zł). Dyrektor odwołał się do poglądów orzecznictwa, potwierdzających możliwość wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej opartej na art.233 § 1 pkt.2 lit.a) O.p. jeżeli uzna "że zaskarżone decyzja jest nieprawidłowa z uwagi na niezgodność z przepisami prawa lub z punktu widzenia celowości. Kompetencja organu odwoławczego obejmuje tu więc zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych." (wyrok : NSA II FSK 135/10 z dnia 31.05.2011 r.). W postępowaniu podatkowym ustalono następujący stan faktyczny sprawy. W 2007 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: "B" z siedzibą w S. przy ul. A nr 4A, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna samochodów osobowych. Dochody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane były na zasadach ogólnych. Dla celów podatkowych podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż dane wynikające z zeznania podatnika o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, złożonego w Urzędzie Skarbowym w S. na formularzu PIT - 36 są inne niż wynikające z dokonanych ustaleń w sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że podatnik nie wykazał, zarówno w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. jak i w zeznaniu rocznym za ten rok przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 2.091.742,15 zł (netto) i kosztów uzyskania przychodów za ten rok w kwocie 1.585,16 zł (netto). W następstwie dokonanych w sprawie ustaleń - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przyjął dla wyliczenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika przychód w wysokości 3.639.572,89 zł zamiast zadeklarowanej kwoty 1.547.830,74 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.435.690,69 zł zamiast zadeklarowanych 1.429.242,53 zł i dochód 2.203.882,20 zł zamiast zadeklarowanego 118.588,21 zł. W konsekwencji decyzją organu podatkowego I instancji określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 865.258,00 zł. Po dokonaniu analizy akt sprawy oraz przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wyliczona w postępowaniu podatkowym w wyniku korekty przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą firmy "B" o kwotę niezaewidencjonowanej sprzedaży, mającej wpływ na wysokość podstawy opodatkowania za analizowany rok podatkowy. Fakt niezaewidencjonowania sprzedaży wynika ze zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów źródłowych w postaci faktur zakupu, umów kupna – sprzedaży (oświadczeń), faktur sprzedaży, ofert sprzedaży samochodów samochodów za pośrednictwem portalu A, remanentów: początkowego i końcowego dot. prowadzonej działalności, jak i z dowodów z postępowania przygotowawczego: - z przesłuchań świadków przeprowadzonych na zlecenie Prokuratury Rejonowej w S. przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w S., - z zestawień z portalu aukcyjnego A, - od podatkowych władz włoskich z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów podatnika. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że podatnik nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 rok : przychodu ze sprzedaży samochodów w kwocie 2.091.742,15zł, na który to przychód składa się: a) kwota przychodu niewykazanego ze sprzedaży samochodów za pośrednictwem portalu aukcyjnego A– 1.759.036,39 zł, c) kwota przychodu niewykazanego ze sprzedaży samochodów , wynikająca z zeznań świadków przesłuchanych przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w S. – 332.705,76zł., oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością w kwocie 1.585,16 zł. Analiza okazanych do kontroli dokumentów źródłowych dot. zakupu samochodów wykazała, że w roku 2007 podatnik zakupił 156 samochodów o łącznej wartości 1.246.542,00 zł. Sprzedał natomiast w tymże roku - wg okazanych dowodów sprzedaży – 162 samochody o łącznej wartości brutto 1.582.000,00zł. W wyniku porównywania dowodów zakupu samochodów, dowodów sprzedaży samochodów i remanentu końcowego na dzień 31.12.2007 r. stwierdzono, że zakupione samochody według: - oświadczenia z dnia 14.04.2007r. samochód Audi TT rok produkcji 1999 za kwotę 6.913,00 zł, - faktury nr [...] z dnia 10.04.2007 r. samochód Volvo V50 rok produkcji 2005 za kwotę 9.605,00 zł, - oświadczenia z dnia 05.07.2007r. samochód VW Golf rok produkcji 1999 za kwotę 3.765,00 zł, - oświadczenia z dnia 11.09.2007r. samochód Audi A3 rok produkcji 1998 za kwotę 4.174,00 zł, - oświadczenia z dnia 12.12.2007r. samochód Audi BE rok produkcji 2003 za kwotę 1.621,00 zł, nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz nie zostały wykazane w spisie z natury z w/w dnia. Stąd uznano, że w związku z brakiem takich modeli wśród oferowanych do sprzedaży samochodów oraz brakiem możliwości ustalenia marży - powyższe pojazdy zostały sprzedane w dniu 31.12.2007 r. w cenie zakupu, tj. za łączną kwotę 26.078,00 zł. Ponadto uznano, iż samochód Audi A4 Cabrio szary metalik zakupiony wg oświadczenia z dnia 17.07.2007r. za kwotę 11.261,OOzł był oferowany na portalu na aukcji 252061355 zakończonej 10.10.2007r. za kwotę 27.900,00zł. Do akt załączono protokoły z przesłuchań 82 osób, które dokonały u podatnika zakupu samochodów udokumentowanych fakturami VAT marża. Faktury te zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jedenastu świadków z wyżej wymienionej liczby przesłuchanych osób zeznało, że za zakupione pojazdy zapłaciły więcej niż wykazano na fakturach sprzedaży o łączną kwotę 183.196,72 zł. Ponadto przesłuchano 16 świadków, którzy nabyli od podatnika w analizowanym roku podatkowym samochody. Osoby te zeznały, że za kupione u podatnika samochody zapłaciły kwoty takie jakie zostały określone na wystawionych fakturach VAT marża, jednocześnie zeznając, iż samochody te były uszkodzone, dostarczane często na lawecie. Kupujący ponosili znaczne, dodatkowe koszty związane z naprawą zakupionych samochodów. Część z tych osób korzystała z ubezpieczenia auto casco - na polisach ubezpieczeniowych kwota ubezpieczenia odpowiadała cenom rynkowym danej marki (kwota ta wielokrotnie przekraczała kwotę wykazaną na fakturze). W toku przeprowadzonych przesłuchań podczas kontroli - organ kontroli skarbowej nie dał wiary przesłuchaniom, niżej wymienionych świadków: 1 K. N., zam. P., ul. B 67 m. 5, który w dniu [...] r. dokonał przelewu kwoty 87 000,00 zł na konto podatnika, jako zaliczkę na zakup samochodu marki Mercedes. Z uwagi na fakt, iż w umówionym terminie podatnik nie przedstawił żadnej oferty satysfakcjonującej świadka, K. N. zdecydował się na zakup uszkodzonego samochodu Audi A8 rok prod. 2006, za kwotę 47.500,00 zł (cena określona na fakturze). Pozostałej kwoty w wysokości 39.500,00 zł podatnik nie zwrócił świadkowi. Wg zeznania cena rynkowa w chwili zakupu takiego samochodu wynosiła ok. 170.000,00 zł. Samochód po naprawie został ubezpieczony na kwotę 140.000,00 zł. Z uwagi na opisane przez świadka uszkodzenia, które z opisu wskazują na to, iż samochód był kompletnie rozbity zarówno pod względem mechanicznym jak i elektronicznym, nie można uznać w ocenie organu, iż świadek nie będąc mechanikiem samochodowym ani tym bardziej elektronikiem sam naprawiał samochód zaliczany do klasy samochodów luksusowych wyposażony w skomplikowane urządzenia elektroniczne. Naprawa tej klasy samochodu nie tylko wymaga specjalistycznej wiedzy, ale również odpowiedniego oprzyrządowania, które w wielu przypadkach (z uwagi na koszty) dostępne jest wyłącznie w autoryzowanych serwisach danej marki. Dlatego organ uznał za niewiarygodne, aby do nowego rocznikowo samochodu (drogiego, stosunkowo rzadko występującym na polskich drogach, w tym kompletnie rozbitych, mogących się znaleźć na składowiskach samochodów przeznaczonych do kasacji), świadek był w stanie kupić na portalu A skomplikowany cały układ elektroniczny w postaci kompletnej wiązki elektrycznej sterującej wszystkimi elementami samochodu zintegrowanej z systemem komputerowym pojazdu, a następnie samodzielnie ją podłączyć do systemu elektryczno-elektronicznego Audi A8. Trudno też przyjąć zdaniem organu, że osoba, która szuka samochodu za znaczną kwotę, zamiast sprawnego samochodu (sama zeznaje, iż taki ją interesował) kupuje samochód nadający się do kasacji. W związku z tym, przyjęto, iż przedmiotowy samochód został faktycznie zakupiony za kwotę dokonanego przelewu, tj. 87.000,00 zł. Tym samym kwota zaniżenia netto wyniosła 32.377,05 zł, podatek VAT w wysokości 7.122,95 zł, wg wyliczenia: 39.500,00 zł (87.000,00 zł -47.500,00 zł) : 122%, 2 B. N., zam. K. Z., ul. C 8A, który w dniu [...] r. dokonał przelewu kwoty 70.000,00 zł na konto podatnika, jako zaliczkę na zakup samochodu marki Mercedes, BWW lub Audi. Ponieważ podatnik w umówionym terminie nie przedstawił żadnej oferty satysfakcjonującej świadka, świadek zdecydował się na zakup uszkodzonego samochodu BMW 535 D r. prod. 2005, za kwotę 26.000,00 zł (cena określona na fakturze). Pozostałej kwoty w wysokości 44.000,00 zł podatnik nie zwrócił świadkowi. Wg zeznania, cena rynkowa w chwili zakupu takiego samochodu wynosiła od 85.000,00 zł do 140.000,00 zł. Samochód po naprawie został ubezpieczony na kwotę ok. 130.000,00 zł. Z uwagi na opisane przez świadka uszkodzenia, wskazujące na to, iż samochód był kompletnie rozbity (uszkodzone podłużnice - element, który klasyfikuje często samochód do kasacji), a także biorąc pod uwagę zeznania świadka, iż przesłuchiwany zamierzał wydać na zakup samochodu ok. 80.000,00 zł-100.000,00 zł, za mało prawdopodobne uznano, iż osoba taka zdecydowałaby się kupić samochód kompletnie rozbity, tak naprawdę stwarzający zagrożenie dla życia jego użytkowników. W związku z tym, przyjęto, iż przedmiotowy samochód został faktycznie zakupiony za kwotę dokonanego przelewu, tj.70.000,00 zł. Tym samym kwota zaniżenia netto wyniosła 36.065,57 zł, podatek VAT w wysokości 7.934,43 zł, wg wyliczenia: 44.000,00 zł (70.000,00 zł - 26.000,00 zł) : 122%. Ustalono, że w roku 2007 podatnik łącznie oferował do sprzedaży 99 samochodów, których sprzedaż nie znajduje odzwierciedlenia w okazanych do kontroli dowodach sprzedaży, a także brak ich jest w przedłożonym do kontroli remanencie końcowym na dzień 31.12.2007 r. na łączna kwotę 2.083.046,09 zł. Z materiałów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonych u włoskich kontrahentów podatnika wynika, że podatnik okazał w toku kontroli dowody zakupu samochodów we Włoszech, które różnią się od dowodów dostaw ( sprzedaży ), znajdujących się w dokumentach księgowych włoskich kontrahentów podatnika. Różnice te dotyczą daty wystawienia faktury, ceny sprzedaży, rodzaju dowodu sprzedaży. Podatnik przedstawił dowody, z których wynika niższa kwota zakupu niż z dokumentów przedstawionych przez kontrahentów włoskich o 224.800 Euro. Mając na uwadze ustalenia kontroli i dokonaną szczegółową analizę całego materiału dowodowego - organ kontroli skarbowej stwierdził, iż łączna kwota niewykazanych przychodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów za 2007 rok wyniosła wg ustaleń kontroli 2.368.663,43 zł, na którą to kwotę składa się : a) kwota ze sprzedaży samochodów za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. o (2.090.946,09 zł), b) kwota ze sprzedaży samochodów , wynikająca z zeznań świadków przesłuchanych przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w S. (183.196,72 zł), c) niewykazana sprzedaż 5-ciu samochodów na łączną kwotę 26.078,00zł, d) zaniżona wartość sprzedaży samochodów wg zeznań świadków przesłuchanych w toku kontroli na łączna kwotę 68.442,62 zł. ( Pana K. N. - 32.377,05 zł i Pana B.N. - 36.066,57zł). W części zaś dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, stwierdzono zaniżenie kosztów o kwotę 1.585,16 zł wynikającą z 22 faktur wystawionych na firmę podatnika przez P.U.H.M."C " Sp. z o. o. z siedzibą w S.. Ustalono, że faktury te nie zostały ujęte w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2007 i nie okazano ich do kontroli. Stąd wysokość kosztów uzyskania przychodów za powyższy rok została ustalona w kwocie 1.435.690,69 zł ( koszty zeznane 1.429.242,53zł + kwota zaniżonych kosztów 1.585,16 zł). W podsumowaniu przeprowadzonego postępowania dowodowego stwierdzono, że: 1) podatnik okazał do kontroli dowody nabycia (zakupu) samochodów z Włoch, które różnią się od dowodów dostaw (sprzedaży) wystawionych przez włoskich kontrahentów tj. brak jest zgodności dat i numerów faktur, wartości samochodów, a w niektórych przypadkach rodzaju wystawionego dowodu np. kontrahent włoski wystawiał fakturę VAT marża, zaś podatnik okazał oświadczenia (umowy kupna-sprzedaży) spisane z osobami fizycznymi - obywatelami Włoch, 2) samochody oferowane na portalu internetowym A faktycznie mogły być samochodami, na które podatnik posiadał dowody zakupu (w tym różne od tych, które znajdują się w dokumentacji kontrahenta włoskiego - dostawcy), jednakże nie przedstawiają one rzeczywistych cen zakupu samochodów, 3) podatnik zaniżał wartość sprzedawanych samochodów, 4) w dokumentach VAT-UE podatnik ujmował dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, zaniżał wartość sprzedawanych samochodów, 5) dokonując nabyć usług badań technicznych w P.U.H.M "C" Sp. z o. o. S., ul. D127 nie okazał tych dokumentów do kontroli, a także brak było w dokumentach księgowych części faktur dokumentujących te usługi. Podkreślono ponadto że podatnik nie stawił się na wezwanie organu kontroli skarbowej z dnia 26.05.2010 r. ( doręczone w dniu 01.06.2010 r.) w celu przesłuchania w dniu 10.06.2010 r. w charakterze strony, mimo wniosku dowodowego złożonego na tę okoliczność przez jego pełnomocnika. W piśmie skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., nadanym listem poleconym w dniu 09.06.2010 r. – podatnik odmówił zgody na takie przesłuchanie. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono także, że postanowieniem z dnia 18.06.2010 r. - organ kontroli skarbowej, działając na podstawie przepisów art. art. 180, 181, 188 § 1 i 216 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego zgłoszonego w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach pełnomocnika podatnika z dnia 06.11.2009 r. dotyczącego dopuszczenia dowodu z zeznań świadków tj.: H. K., M. K., R. K., S. R. K., B. G. na okoliczność nabycia od podatnika samochodów za pośrednictwem portalu A. Organ kontroli skarbowej uznał bowiem w wyniku ponownej analizy posiadanych materiałów oraz ofert na portalu internetowym A, iż wskazane przez podatnika samochody faktycznie mogły stanowić własność wyżej wymienionych osób, a zatem przesłuchanie wskazanych osób stało się bezprzedmiotowe. Organ uznał ponadto wyjaśnienia pełnomocnika podatnika odnośnie samochodów sprzedanych firmie P. M. -PHD "D" , 11-015 O., ul. E1, ponieważ ponowna analiza zapisów w ewidencji księgowej potwierdziła zaewidencjonownie sprzedaży niżej wymienionych samochodów w firmie Pana P. M. - PHU "D" tj. samochodu marki: • Audi TT rok prod. 1999, • Volvo V50 rok prod. 2005, • VW Golf rok prod. 1999, • Audi A3 rok prod. 1998. Po analizie całego materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej, a ujętego w protokole kontroli, uzupełnionego dowodami zgromadzonymi w postępowaniu kontrolnym - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., stwierdził, że podatnik oferował do sprzedaży na portalu internetowym A. - samochody w większości przypadków luksusowe oraz stosunkowo nowe z ewentualnymi śladami kolizji, których sprzedaż po wcześniejszym kontakcie telefonicznym następowała poza tzw. "siecią", w cenach zbliżonych do cen poszczególnych ofert. Przy biernej postawie podatnika polegającej m.in. na braku zgody na przesłuchanie oraz negowaniu wszelkich ustaleń - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przyjął na podstawie danych z dowodów zakupu od kontrahentów włoskich, jak również zamieszczanych ofert sprzedaży na portalu A - średnią marżę stosowaną przez podatnika w 2007 roku na poziomie 140,80%. Jednocześnie organ kontroli skarbowej uznał, iż trudno jest przyjąć aby podatnik prowadził działalność gospodarczą poniżej progu opłacalności sprzedając samochody (np. jeep Grad Cheeokee wymieniony pod poz. 21 tabeli - faktyczna kwota zakupu – 29.951,46 zł, zaś sprzedaż za kwotę 8.500,00 zł przy cenie oferty na portalu A - 40.800,00 zł) po niższych cenach aniżeli, samochody te zostały nabywane. Zauważyć należy, iż organ kontroli skarbowej do wyliczenia niewykazanego przez przychodu podatnika za 2007 rok przyjął jedynie samochody, których dowody sprzedaży wskazują, iż zostały sprzedane w 2007 roku i nie zostały wykazane w remanencie końcowym na dzień 31.12.2007 r. Wśród 88 samochodów oferowanych na portalu A : - dla 18-tu samochodów cen sprzedaży nie kwestionowano, - odnośnie 70-ciu samochodów uznano, iż ceny sprzedaży oferowane na portalu internetowym A są najbardziej zbliżone do cen rzeczywistych oraz wolnorynkowych, co obrazuje tabela nr 2 na stronie 28 do 37 zaskarżonej decyzji . Wśród tej ilości stwierdzono 21 samochodów, których podatnik nie wykazał zarówno po stronie zakupów, jak i po stronie sprzedaży, stąd organ kontroli skarbowej uznał, iż zostały sprzedane 31.12.2007r. za cenę po uwzględnieniu marży 140,80 zł, - sześć samochodów nabytych przez świadków: M. N., B. B., D. M., Ł. W., Panią K. W., S. P.- którzy zeznali, iż zapłacili za samochody więcej niż wykazał Pan w fakturach, które to wartości nie zostały uwzględnione w podsumowaniach w tabeli nr 2 na stronie 28/37 zaskarżonej decyzji. - Ponadto z uwagi na sprzedaż samochodu Isuzu Max rok produkcji 2004 na części za łączną kwotę 17.000,00 zł (równą cenie ofert na A) uznano rzeczywistą cenę jego sprzedaży w kwocie 17.000,00 zł mimo otrzymanej włoskiej faktury nr [...]z dnia 16.05.2007 r. z której wynika kwota zakupu 18.907,50 zł. Samochód ten nie został uwzględniony w podsumowaniu miesiąca października 2007 r. (poz. 5). Organ kontroli skarbowej mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjął iż kwota niewykazanej sprzedaży samochodów za pośrednictwem portalu aukcyjnego A w poszczególnych miesiącach 2007 roku, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22% wynosiła łącznie 1.759.036,39 zł. Ponadto na podstawie przeprowadzonych na wniosek strony skarżącej powtórnych przesłuchań świadków wynika, że świadkowie potwierdzili swoje wcześniejsze zeznania złożone przed funkcjonariuszami Komendy Miejskiej Policji w S. Zeznania te potwierdzają niewykazanie przez podatnika w poszczególnych miesiącach w 2007 roku przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z wykazaniem na fakturach sprzedaży kwot niezgodnych ze stanem faktycznym (niższych o 332.705,76 zł). Organ odwoławczy podzielił wyrażone przez organ I instancji stanowisko, że: a) łączna kwota niezaewidencjonowanej sprzedaży stanowiącej podstawę opodatkowania w 2007 r. wyniosła łącznie 2.091.742,15 zł, na którą składa się : - kwota przychodu niewykazanego ze sprzedaży samochodów za pośrednictwem portalu aukcyjnego A– 1.759.036,39 zł, - kwota przychodu niewykazanego ze sprzedaży samochodów , wynikająca z zeznań świadków przesłuchanych przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w S – 332.705,76 zł. b) łączna kwota wydatków poniesionych z tytułu zakupu usług diagnostycznych w P.U.H.M. "C" sp. z o. o. niezaewidencjonowanych po stronie kosztów w podatkowej księdze przychodowi rozchodów w 2007 roku wyniosła 1.585,16 zł netto. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu została pomniejszona o należny podatek od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22% (mając na uwadze przepisy art. 5 ust. 1, art.19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zmianami). Podkreślono, że nie wykazując przychodu podlegającego opodatkowaniu podatnik naruszył przepisy art. 14 ust 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług. Analizując ustalenia kontroli oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy organ odwoławczy stwierdził, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Analiza dowodów dostaw (sprzedaży) uzyskanych od kontrahentów zagranicznych oraz dowodów zakupu przedstawionych przez stronę, w związku z materiałem dowodowym zebranym w toku przesłuchań świadków na okoliczność faktycznej wysokości sprzedaży aut tym osobom – wskazuje w ocenie organu, ż podatnik nie wykazał pełnej wartości sprzedaży samochodów. Ujawnione nieprawidłowości poszczególnych składników działalności gospodarczej stanowią podstawę pominięcia ksiąg, jako dowodu w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej wykazanych w niej przychodów. W stanie faktycznym niniejszej sprawy zasadnym było, zdaniem organu odwoławczego, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - w części dotyczącej przychodu ze sprzedaży samochodów, których nabywcy wskazali wprost kwoty, jakie zapłacili dokonując transakcji zakupu. Określenie podstawy opodatkowania w tej części umożliwiło wykorzystanie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych o inne dowody tj. protokoły zeznań nabywców samochodów. Natomiast w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży samochodów oferowanych na A, co do których takich dowodów nie było, za zasadne uznał organ odwoławczy określenie tego przychodu w drodze oszacowania. W ocenie organu zebrany w toku kontroli i przedstawiony powyżej materiał dowodowy nie daje podstaw do zastosowania którejkolwiek z metod szacowania wskazanych w art.23 § 3 O.p. Zgodnie więc z art. 23 § 4 O.p. podstawy opodatkowania określono przy uwzględnieniu niewykazanej sprzedaży samochodów za pośrednictwem portalu A i zastosowaniu do wyliczenia niewykazanego przychodu średniej marży w wysokości 140,80% obliczonej na podstawie danych z dowodów nabyć (zakupu od kontrahentów włoskich, jak również zamieszczonych ofert na portalu A), co obrazuje tabela na stronie 25/29 niniejszej decyzji, z której łączny przychód wyniósł 1.759.036,39zł. Przyjęta metoda oszacowania polega na ustaleniu średniej marży (140,80%) na podstawie wartości zakupu z dowodów zakupu otrzymanych od włoskich kontrahentów oraz zamieszczonych na portalu A i zastosowaniu jej do wyliczenia cen sprzedaży 72 aut (tabela nr 3 stronie 43/47 zaskarżonej decyzji). Nie zakwestionowano cen sprzedaży 18 samochodów oferowanych na portalu A (mimo, że kwoty ofert są dużo wyższe niż ceny wykazane na fakturach wystawionych przez kontrolowanego), z uwagi na brak możliwości do zebrania dowodów innych niż uzyskane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Z tych tez względów Dyrektor tut. Izby Skarbowej, mając na uwadze wskazane wyżej fakty oraz fakt, że nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji, co do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania za powyższy rok w drodze oszacowania tj. na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w części dotyczącej sprzedaży samochodów za pośrednictwem A ( w kwocie 1.759.036,39 zł) - postanowił w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt2 lit. a) oraz art. 23 § 1, § 2 i § 4, w związku z art. 193 § 1 - § 4 wyżej powołanej ustawy Ordynacja podatkowa uchylić w całości zaskarżoną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 865.257,00 zł i określić wysokość tegoż zobowiązania podatkowego za 2007 rok w kwocie 865.257,00zł. Mając na uwadze wskazany wyżej stan faktyczny zdaniem organu odwoławczego – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie stwierdził, że podatnik nie wykazał w pełnej wysokości zarówno przychodu, jak i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej. W kwestii zarzutów dotyczących postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, iż zarzuty te uznać należy za nieuzasadnione. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zarzucił: 1. naruszenie 23 § 4 O.p. w zw. z art. 23 § l i art. 23 § 3-5 tej ustawy przez zastosowanie bezpodstawnie przez organ instytucji szacowania podstawy opodatkowania rzekomo w trybie art. 23 § 4 O.p., mimo iż w przedmiotowej sprawie możliwe było zastosowanie innych metod szacowania, które mają pierwszeństwo, a organ w sposób należyty nie uzasadnił dlaczego ich nie zastosował, w szczególności metody porównawczej zewnętrznej, zwłaszcza, iż ilość podmiotów prowadzących działalność w zakresie sprzedaży używanych samochodów, w tym powypadkowych, jest znaczna i była taka zarówno w 2006r. jak i w 2007r., a nadto kosztowej gdyż - jak wynika z zaskarżonej decyzji -koszty firmy nie były kwestionowane, a w przypadku większości pojazdów materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie i w sposób niewątpliwy, iż cena na fakturze odpowiada cenie zapłaconej. Wobec tego możliwe jest zarówno określenie marży (udziału kosztów w obrocie), a tym samym wielkości obrotu przedsiębiorcy; zarzucił, że oraz określenie w wyniku szacowania w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania jest niezgodne z rzeczywistością oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i narusza art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania 2. naruszenie art. 23 § l w zw. z art. 210 § 4 i art. 181 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne bez wskazania, z jakich przyczyn i na jakiej podstawie organ uznał te księgi za nierzetelne, a nie zasługują na uwzględnienie argumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w których organ dla wykazania nierzetelności ksiąg podatkowych powołuje się na dowody, które w ocenie podatnika są niewiarygodne i co podatnik wykazał w toku postępowania podatkowego i kontroli; 3. naruszenie art. 181 i art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i odmowę wiarygodności dowodom z dokumentów znajdującym się w rejestrach i w ewidencji podatnika, w tym z faktur i paragonów fiskalnych, w tym w szczególności w zakresie, w jakim pozostają w zgodzie z zeznaniami świadków; 4. naruszenie art. 181 i art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uznanie mocy dowodowej i oparcie ustaleń w zasadzie wyłącznie na informacjach przesłanych z portalu A, które to dane w świetle zebranych w postępowaniu dowodów są niewiarygodne a wobec tego nie można im przyznać mocy dowodowej. Na przykład z danych przesłanych z A wynika, że doszło do sprzedaży pojazdów poprzez zaznaczenie ikony "kup teraz", to jednak w toku postępowania oraz kontroli udowodniono, że sprzedaż nie miała faktycznie miejsca, udowodniono, że osoba logująca się jako sprzedawca na portalu A nie musi być właścicielem lub posiadaczem rzeczy będących przedmiotem na A - gdyż wbrew ustaleniom Regulaminu Portalu A w żaden sposób nie jest sprawdzane pochodzenie rzeczy, nadto udowodniono, że ceny wskazywane w ofercie na A nie stanowiły wartości i cen, za które można było sprzedać samochody oferowane przez podatnika, albowiem - jak zeznali świadkowie, którzy dowiedzieli się o ofercie z portalu A - żaden z samochodów nie został sprzedany za wartość wskazaną na portalu, te same pojazdy były przedmiotem aukcji wielokrotnie z różnym numerem aukcji, mimo iż - jak zakłada organ - winny one posiadać ten sam numer aukcji; 5. naruszenie art, 181 i art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 poprzez błędną ocenę materiału dowodowego poprzez zakwestionowanie mocy dowodowej dowodów nabycia znajdujących się u podatnika i uznanie za wiarygodne przesłanych przez firmy włoskie dowodów sprzedaży samochodów, mimo iż organ nie posiadał żadnych podstaw, aby w ten sposób dokonać oceny prawnej dowodów; 6. na ruszenie art. 181 art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie za wiarygodne zeznań świadków M. N., K. W., M. S., B. B., D. B., S. B., D. M., P. S. A. P. M. N., Ł. W., T. Z., K. N., B. N., mimo że gdyby przyjąć zeznania świadków za wiarygodne to zakup pojazdu w znacznym stopniu uszkodzonego, co wynika z załączonych do danych z portalu A zdjęć, po takiej cenie byłby nieracjonalny i nieopłacalny, biorąc pod uwagę ceny za pojazd naprawiony lub ceny używanych samochodów nieuszkodzonych; 7. naruszenie art. 181 art. 180, art. 187 i art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik sprzedawał inne samochody, aniżeli te, które wykazane były w jego ewidencji księgowej i podatkowej, oraz iż pojazdy oferowane przez podatnika we własnym imieniu i na własną rzecz na portalu A. to inne pojazdy aniżeli te, których dotyczy nabycie i sprzedaż ujawnione w posiadanej przez podatnika dokumentacji księgowej i podatkowej, mimo iż skarżący w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wykazał, że pojazdy te są tożsame dokonując zestawienia pojazdów, z których wprost to wynika, a nadto wynika to również z zeznań świadków, w tym zwłaszcza tych, którzy o pojeździe dowiedzieli się z ogłoszenia na portalu A. oraz z zeznań świadków, którzy mimo naciśnięcia ikony "kup-teraz" pojazdu w rezultacie nie kupili, a poza tym takie ustalenia przyjął organ I-ej instancji a ustalenia te nie zostały zakwestionowane przez organ II-ej instancji; 8. naruszenie art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny i niewyjaśnienie w sposób dostateczny, jakie fakty organ uznał za udowodnione i którym dowodom odmówił wiarygodności oraz dlaczego, co utrudnia a wręcz uniemożliwia należytą ocenę legalności zaskarżonej decyzji; Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z art.134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej aniżeli wynikała z zeznania podatkowego uwarunkowane było wynikami postępowania podatkowego. W postępowaniu tym organy wykazały, że podatnik nie ujawnił w księgach sprzedaży wszystkich samochodów. Potwierdzają to dokumenty kontrahenta włoskiego w zakresie ilości zakupionych przez podatnika samochodów w analizowanym roku podatkowym i dokumenty potwierdzające stan ilościowy samochodów na początek i na koniec roku. Sporna jest także kwota, za którą samochody były sprzedawane. Uwzględniając tu jako istotne dokumenty kontrahenta włoskiego, wskazujące na zakup tych samochodów za wyższą kwotę aniżeli wynikało to z dokumentów przedstawianych przez podatnika, dane z ofert przedstawianych na A oraz zeznania części świadków, organy przedstawiły sposób wyliczenia marży i określenia wartości sprzedaży samochodów, a w konsekwencji tych wyliczeń, wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślić tu należy , że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. tylko księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2 art.193). Materiał dowodowy wskazuje, że istniały podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne. Zdaniem Sądu, ocena dowodów dokonana przez organ w kwestii związanej z oszacowaniem podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego mieści się w granicach wyznaczonych przez treść art. 191 O.p Organy podjęły w tym zakresie wystarczające i staranne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego Art.187 § 1 O.p.) i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Przepisy zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach, gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". Także zawarte w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 tego aktu uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania niż wskazane w art. 23 § 3 potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości, w możliwie najbardziej przybliżony sposób. W myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Może ją określić stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej). Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, organ winien uzasadnić wybór metody (art. 23 § 5). Wybór metody organ uzasadnił odwołując się do materiału dowodowego jakim dysponował jak również do charakteru działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, albo - tak, jak w niniejszym przypadku - nie prowadzi jej wcale. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku zawsze polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Przy dokonaniu oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, wyznacznikami działania organu podatkowego są zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120-129 Ordynacji podatkowej) oraz wynikająca z art. 23 § 5 tego aktu dyrektywa nakazująca określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zwrócić trzeba także uwagę, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu / por. wyroki WSA: w Kielcach z dnia 15 października 2009 r., sygn.I SA/Ke 348/09, LEX nr 532793, w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 1050/07, LEX nr 467090 /. Bez naruszenia art.23 § 5 Organ podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody, która polegała na odniesieniu cen pojazdów do dokumentów przedstawionych przez kontrahenta włoskiego, zeznań świadków i informacji z portalu A Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na bierną postawę strony skarżącej, która odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony. Mimo wskazanych wyżej prawidłowych działań organów w prowadzonym postępowaniu podatkowym decyzja podlega uchyleniu. Przypomnieć należy, że zgodnie z art.24 ust.2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j.t. Dz.U. z 2012 r. 361, dalej "updof"), " U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa." Ustalenie, że wydatki zostały poniesione, musi skutkować koniecznością ich uwzględnienia w rachunku podatkowym, a jeżeli nie jest to możliwe na zasadach ogólnych, czyli na podstawie ścisłych dowodów, obowiązkowe jest oszacowanie tych wydatków (wyrok NSA z 2.02.2012 r. I FSK 344/11, LEX nr 1126220). Organy ustaliły, że podatnik poniósł wyższe koszty na zakup samochodów, co wynika z dokumentów kontrahenta włoskiego. Te wyższe koszty uwzględniały dokonując oszacowania wartości samochodów. Z decyzji nie wynika jednak fakt uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wyższej ceny zakupu poszczególnych samochodów, ustalonej w postępowaniu podatkowym. Stanowi to naruszenie wskazanego art.24 ust.4 a także art.9 ust.1 updof. Zasadą jest, że podstawą opodatkowania jest dochód, a więc przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. W decyzji brak też odniesienia do podnoszonego przez stronę skarżącą zarzutu, że to nie strona skarżąca dokonywała napraw samochodów. Nie otrzymywała w związku z tym zapłaty za naprawę. Pominięcie w postępowaniu dowodowym tej kwestii stanowi naruszenie art.122 i 187 § 1 O.p., mogące mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a i lit.c ustawy z dnia 30.08 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j.t. Dz.U. 2012 poz.270 p.p.s.a.). O kosztach postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego i opłatę od pełnomocnictwa, orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt.6 Rozp. Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie... (Dz.U. Nr 163 poz.1348 ze zm. P.Z-C.