I SA/Łd 1564/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r. R. K. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Jako podstawę żądania wnioskodawca wskazał art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Uzasadniając wniosek podatnik podał, że w 2011 r., w okresie od 1 stycznia do 28 grudnia 2011 r. był komandytariuszem w spółce komandytowej. W dniu 28 grudnia 2011 r. spółka komandytowa przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną, w której wnioskodawca jest akcjonariuszem. W roku 2011 spółka komandytowo-akcyjna nie podjęła uchwały o wypłacie dywidendy. W trakcie roku 2011 wnioskodawca, stosownie do art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uiszczał zaliczki z tytułu udziału w spółce komandytowej. W zeznaniu rocznym PIT-36L wnioskodawca wykazał dochody, które przed przekształceniem osiągnęła spółka komandytowa. Zeznanie nie obejmuje natomiast dochodów, które osiągnęła spółka komandytowo-akcyjna. W ocenie podatnika żądanie stwierdzenia nadpłaty jest zasadne bowiem w świetle uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Ponieważ wnioskodawca - będący obecnie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, nie otrzymał w roku 2011 dywidendy, to nie uzyskał przychodu. Ponadto, wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 533 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przed przekształceniem zysk nie był ustalany gdyż spółka nie zamknęła ksiąg rachunkowych, do czego, zgodnie z ustawą o rachunkowości, nie była zobligowana. Na skutek przekształcenia spółki wnioskodawca utracił możliwość otrzymania zysku ze spółki komandytowej. W wyniku przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna przejęła cały zysk, który osiągnęła spółka komandytowa. Wnioskodawca może otrzymać ów zysk tylko w formie dywidendy. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy przedstawił stan faktyczny obejmujący powstanie spółki komandytowej oraz jej przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjną. Następnie przywołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące podstawę obowiązku wpłacania, przez komandytariusza, zaliczek na podatek dochodowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego podzielił stanowisko strony, zgodnie z którym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero w dniu otrzymania dywidendy. Wskazał, że w roku 2011 podatnik jako akcjonariusz, nie otrzymał dywidendy, zatem nie ciążył na nim obowiązek zadeklarowania przychodu. W ocenie organu podatkowego podatek uiszczony przez wnioskodawcę w formie zaliczek był podatkiem należnym, zatem żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne. W okresie od 1 stycznia do 28 grudnia 2011 r. podatnik był komandytariuszem w spółce komandytowej i osiągnął przychód z udziału w tej spółce, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychody te nie utraciły swojego charakteru z chwilą przekształcenia spółki komandytowej ponieważ przepisy podatkowe nie działają wstecz. Skutku takiego nie wywołuje zmiana formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, spółka przekształcona wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązku spółki przekształcanej, jednak zasada ta nie dotyczy praw i obowiązków wspólników. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75, art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 i ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuwzględnienie wniosku strony i wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji i stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumenty Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż zaliczki na podatek, które podatnik wpłacił w 2011 r. będąc komandytariuszem spółki komandytowej, nie są nienależne. Wskazał dodatkowo, że każdy ze wspólników spółki komandytowej ma obowiązek samodzielnie opłacać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego zapłacić podatek wynikający z zeznania rocznego. Podstawą obliczenia podatku jest dochód, czyli nadwyżka kwoty przychodów mad kosztami ich uzyskania, a nie zysk. W konsekwencji opodatkowaniu podlega dochód komandytariusza niezależnie od wysokości zysku który osiągnęła spółka oraz niezależnie od tego, czy ów zysk zostanie wypłacony wspólnikom, czy też pozostanie w spółce. Organ odwoławczy podkreślił, że sam fakt wypłaty zysku wspólnikom jest obojętny podatkowo. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej, polegającego na zaniechaniu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotem badania były wyłącznie podniesione w wniosku i odwołaniu, argumenty natury prawnej, natomiast nie zachodziła konieczność weryfikacji zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie: 1) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, w sytuacji, w której podatnik będący wspólnikiem spółki komandytowej, która przed końcem roku podatkowego przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną, wpłacał w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku podatkowego nie została podjęta uchwała o wypłacie dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej; 2) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, która w ocenie strony skarżącej mogłaby stanowić podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty; 3) art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy wnioskodawca pomimo nieistnienia należnego lub faktycznie osiągniętego przychodu z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, przekształconej w trakcie roku podatkowego w spółkę komandytowo-akcyjną, wpłacał zaliczki i po zakończeniu roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej nie podjęto uchwały o wypłacie dywidendy; podatnik wpłacał zatem zaliczki na podatek od zysku, którego nie może otrzymać, gdyż nie jest on należny podatnikowi, nie stanowi prawa majątkowego podatkowego. Mając na uwadze powyższe uchybienia pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto pełnomocnik strony wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi wskazując na argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 29 maja 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił argumentację zawartą w skardze odwołując się do treści uchwały NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 dotyczącej momentu uzyskania przychodu przez akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2013 r. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Rozpoznawana sprawa dotyczy stwierdzenia nadpłaty zatem w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie nadpłaty. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.") nie zawiera definicji nadpłaty, natomiast wymienia kwoty, które są nadpłatami. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Dla potrzeb niniejszej sprawy istotne znaczenie ma nadpłaty jako kwota podatku zapłaconego nienależnie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się bowiem do odpowiedzi na pytanie: czy w świetle obowiązujących przepisów prawa, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które skarżący uiszczał w roku 2011 będąc komandytariuszem w spółce komandytowej, stały się podatkiem nienależnym, a tym samym nadpłatą, po przekształceniu się tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną, w której skarżący jest akcjonariuszem? W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się że podatek jest zapłacony nienależnie gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia (por. wyrok NSA z 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 913/09 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podkreśla się, że zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa (wyrok WSA w Gliwicach z 24 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 908/11). Przykładem nadpłaty wynikającej z wykonania obowiązku, który istniał ale wygasł, jest zapłata zobowiązania przedawnionego (wyrok WSA w Poznaniu z 27 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 523/11). W niniejszej sprawie jest niesporne, że skarżący w okresie od 1 stycznia do 27 grudnia 2011 r. był komandytariuszem i uzyskiwał przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowej. Podatnik był zatem zobowiązany do odprowadzania w ciągu roku, zaliczek na podatek dochodowy stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "p.d.o.f."). Trafnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że po zakończeniu każdego miesiąca każdy ze wspólników, zarówno komplementariusz jak i komandytariusz, powinien określić wysokość przychodu, kosztów ich uzyskania oraz dochód, stosownie do swojego udziału w zysku. Od kwoty uzyskanego przychodu każdy ze wspólników spółki komandytowej ma obowiązek odprowadzić zaliczkę na podatek, a po zakończeniu roku podatkowego uiścić podatek wynikający z zeznania rocznego. Podkreślić należy, że ciążący na wspólnikach obowiązek odprowadzenia zaliczek miesięcznych jak również nakaz złożenia rozliczenia rocznego i zapłaty podatku, jest niezależny od prawa do żądania podziału i wypłaty całości zysku z końcem roku obrotowego, o którym stanowi art. 52 Kodeksu spółek handlowych. Obowiązek uiszczenia zaliczek nie zostaje "uchylony" jeśli po zakończeniu roku obrotowego wspólnik nie zażąda podziału zysku. Jeśli w latach następujących po danym roku obrotowym, wspólnik nie wystąpi o podział zysku za dany rok, to nie oznacza to, że zaliczki miesięczne, bądź podatek uiszczony w rozliczeniu rocznym, stały się kwotami uiszczonymi nienależnie i podlegają zwrotowi jako nadpłata. Akcjonariusz jest również zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek, z tą jednak istotną różnicą, że czyni to jedynie za miesiąc, w którym została mu wypłacona dywidenda. Akcjonariusz uzyskuje bowiem przychód (którego źródłem jest działalność gospodarcza) w momencie wypłaty dywidendy (por. uchwała NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12). Zatem kwestia, czy spółka postanowi o podziale zysku ma decydujące znaczenie dla powstania przychodu i obowiązku odprowadzenia zaliczki. W rozpoznawanej sprawie skarżący wykonał obowiązek uiszczania zaliczek w trakcie 2011 r. W rozliczeniu rocznym wykazał podatek należny w wysokości 295.676 zł, sumę wpłaconych zaliczek w wysokości 307.060 zł oraz nadpłatę w kwocie 11.384 zł. Organy podatkowe nie zakwestionowały zeznania rocznego i zwróciły podatnikowi zadeklarowaną nadpłatę (11.384 zł). Pozostaje do rozważenia, czy przekształcenie spółki komandytowej w komandytowo-akcyjną "skasowało" obowiązek zapłaty zaliczek w roku 2011 r. i "przesunęło" moment powstania przychodu i zapłaty zaliczki do dnia wypłaty dywidendy akcjonariuszowi. W ocenie sądu z obowiązujących przepisów nie wynika, by przekształcenie spółki wiązało się z modyfikowaniem bądź anulowaniem obowiązków podatkowych spółki przekształcanej bądź jej wspólników. Stosownie do art. 93a § 1 pkt 1 O.p. osobowa spółka handlowa (zawiązana) powstała w wyniku przekształcenia z innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z przywołanego przepisu wynika jednoznacznie, że sukcesja praw i obowiązków może dotyczyć jedynie praw nabytych bądź obowiązków nałożonych na spółkę przed jej przekształceniem. Wstąpić można bowiem jedynie w prawa które komuś przysługiwały i przejąć obowiązki, które kogoś obciążały. Nie można nabyć praw i przejąć obowiązków, które nie istnieją. Po drugie, z cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że następstwo prawne odnosi się do spółek, a nie wspólników. W konsekwencji twierdzenie akcjonariusza, że skoro przed przekształceniem nie doszło do podziału zysku wypracowanego przez spółkę komandytową, to znaczy że uiścił nienależnie zaliczki na podatek dochodowy, nie znajduje oparcia w zasadzie sukcesji uniwersalnej. W ocenie sądu żądanie stwierdzenia nadpłaty nie znajduje również oparcia w art. 14 ust. 1 p.d.o.f. Jak wskazano powyżej organy podatkowe obu instancji stoją na stanowisku, zgodnie z którym akcjonariusz uzyskuje przychód w momencie otrzymania dywidendy. Jednakże z faktu, iż kilka dni przed końcem 2011 r. skarżący stał się akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, nie można wywodzić, że nie osiągnął przychodu za rok 2011 r. (str. 5 skargi). Istotnie podatnik nie osiągnął przychodu jako akcjonariusz, jednakże jest okolicznością niesporną, że osiągnął przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 p.d.o.f. będąc komandytariuszem w spółce komandytowej. Zgodzić się należy z autorem skargi, że jako wspólnik spółki komandytowej skarżący, z dniem 31 grudnia 2011 r. miałby prawo do udziału w zysku. Stosownie do art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym - rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. W rozpoznawanej sprawie wspólnicy nie zażądali podziału zysku przed przekształceniem spółki komandytowej. Z § 18 statutu spółki komandytowo-akcyjnej wynika, że pierwszy rok bilansowy kończy się z dniem 31 grudnia 2012 r. Skarżący "utracił" zatem prawo zysku za rok 2011 r. nie na skutek tego, że moment uzyskania przychodu przez komandytariusza i akcjonariusza, jest odmienny, ale w wyniku uchwały samych wspólników o wyznaczeniu końca pierwszego roku obrotowego spółki na dzień 31 grudnia 2012 r. W tym kontekście przedstawiony w skardze (str. 6) argument, zgodnie z którym skoro spółka komandytowo-akcyjna w czerwcu 2012 r. nie podjęła uchwały o podziale zysku za 2011 r., to zaliczki podatkowe uiszczone przez skarżącego w trakcie roku 2011 r., są nienależne – należy uznać za nietrafny. Już w momencie przekształcania spółki jej wspólnicy postanowili bowiem o wydłużeniu pierwszego roku obrotowego (bilansowego) do końca 2012 r. Niezależnie od powyższego podkreślić raz jeszcze należy, że skoro na komandytariuszu spółki komandytowej ciążył obowiązek uiszczania zaliczek podatkowych niezależnie od późniejszej decyzji o podziale zysku, to przekształcenie spółki w spółkę komandytowo-akcyjną, nie czyni tych zaliczek podatkiem nienależnym. W ocenie sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. Zdaniem autora skargi organy podatkowe naruszyły wymieniony przepis ponieważ nie wydały decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a tylko taka decyzja mogłaby stanowić podstawę odmowy zwrotu nadpłaty. Stosownie do wymienionego przepisu w brzmieniu nadanym ustawą z dnia z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Treść cytowanego przepisu przesądza, że po 1 stycznia 2003 r. stanowi on dla organów podatkowych podstawę prawną do wydania decyzji określającej wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego, nie zaś nadpłaty. Formułując zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. autor skargi nie wziął pod uwagę, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym skarżący zadeklarował nadpłatę w wysokości 11.384 zł. Wysokość tej nadpłaty nie wzbudziła wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji. W szczególności nie wzbudziła takich wątpliwości, które uzasadniałyby wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (w miejsce zadeklarowanej nadpłaty) na podstawie art. 21 § 3 O.p. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z treścią art. 75 § 4 O.p. zwrócił nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, że organy te również w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 295.676 zł (wynikającej z korekty zeznania rocznego) nie stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, które powodowałyby, że podatnikowi tylko nie należy się nadpłata w wysokości 11.384 zł, ale jest zobowiązany do zapłaty podatku, a tym samym do zastosowania art. 21 § 3 O.p. Skoro zaś nie zachodziły podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p., jest niezasadny. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę. t.n.