I SA/Łd 1568/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie NSA del. P. Janicki, B. Klimowicz, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J.S. kwotę 58, 80 zł ( pięćdziesiąt osiem złotych osiemdziesiąt groszy ) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w S. określił J.S. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2000r. , ustalił ryczałt od przychodów ewidencjonowanych od powyższego przychodu według stawki 20 %, określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r., zaległość i odsetki od powyższego zobowiązania w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000r. Ustalono, iż od dnia 29 sierpnia 1995r. J.S. prowadził działalność gospodarczą ( usługi budowlane) . W 1999 r. osiągnął przychód w wysokości 47 985 zł. Do 20 stycznia 2000 r. podatnik nie złożył oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów zaewidencjonowanych. Prowadził w tym roku podatkowym księgę przychodów i rozchodów., w której ujawnił przychód osiągnięty w styczniu i lutym 2000 r. ( łącznie 29 399 zł wynikające z 2 rachunków . W zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2000 r. ujawnił przychód wyższy o kwotę 12 093 zł, wynikającą z rachunku wystawionego w dniu 29 listopada 2000 r. Wszystkie rachunki uproszczone zostały wystawione na tego samego nabywcę. Organ podatkowy, po kontroli przeprowadzonej u kontrahenta podatnika ustalił, iż faktycznie J.S. wystawił temu nabywcy dwa rachunki w styczniu , jeden w lutym, dwa we wrześniu i dwa w listopadzie. Łącznie rachunki te opiewały na kwotę 88 073 zł. Wysokość tego przychodu została potwierdzona przez podatnika, złożył on nawet ( już po sporządzeniu protokołu kontroli) korektę zeznania PIT-36. W ocenie organu podatkowego skarżącemu nie przysługiwało jednakże prawo do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 na zasadach ogólnych. Wysokość przychodu w roku poprzednim i rodzaj prowadzonej działalności przesądzały o tym ,iż przychody przez niego osiągane winny być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn.zm.). Nie spełnił on bowiem warunku rozliczania się na zasadach ogólnych, a mianowicie nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust. 1 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził, iż prowadzona przez podatnika ewidencja nie może być uznana – zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137,poz. 926 z późn.zm.)- za dowód w postępowaniu podatkowym, jest bowiem nierzetelna. Zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 161,poz. 1078 z późn. zm.) ewidencję uznaje się za rzetelną, jeżeli dokonane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty bądź gdy nie wpisane bądź błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu za dany rok. Podatnik zaniżył ujawniony przychód o 197 % . Ustalając podstawę opodatkowania ryczałtem organy podatkowe stwierdziły, iż wobec osiągnięcia przychodu przekraczającego 80 000 zł J.S. zobowiązany był odprowadzić podatek od towarów i usług od nadwyżki ponad tę kwotę. Z uwagi na to pomniejszyły przychód o równowartość podatku od towarów i usług wyliczonego według stawki 7% od nadwyżki ponad 80 000 zł. Uznały ponadto ,iż przychód zaewidencjonowany to kwota 29 399 zł i określiły zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od tej kwoty według stawki 5,5 % ( określonej w art. 12 ust. 1 pkt. 2 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ). Od przychodu niezaewidencjonowanego ( kwoty 58 146 zł ) ustaliły zobowiązanie na podstawie art. 17 powołanej ustawy z 20 listopada 1998 r. ( według stawki 20 %). Uwzględniły odliczenia od podatku z tytułu wydatków poniesionych na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych. Uznały zaś za bezzasadne ( w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 27 a ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -Dz.U. z 1993 r., nr 90,poz. 416) odliczenie z tytułu wydatków na zakup komputera. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił pominięcie faktu złożenia przez niego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu, załączając do odwołania kopię oświadczenia i dowód nadania do Urzędu w dniu 27 grudnia 1999 r. przesyłki poleconej .Dodał, iż za sporny rok w terminie złożył rozliczenie roczne, w którym wykazał wybraną formę opodatkowania . Podniósł, iż formę opodatkowania na zasadach ogólnych stosuje od wielu lat, a w chwili zmiany właściwości Urzędu ( związanej z prowadzoną działalnością) tj. w 1999r., złożył w terminie oświadczenie o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych, co potwierdził Urząd Skarbowy w S. Również zarzut dotyczący niezaewidencjonowanych przychodów podatnik uważa za nietrafiony, bowiem przekazał wszelką dokumentację poświadczającą uzyskany przychód, informacje te Urząd uzyskał także w drodze kontroli krzyżowej. Uzupełnił także księgę przychodów i rozchodów, dostarczając do urzędu odpowiednie pismo wyjaśniające. Ponadto strona podniosła błędne wyliczenie podstawy opodatkowania z uwagi na nieuwzględnienie podatku od towarów i usług, określonego w decyzji tego Urzędu z [...]. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 2000r. i ustalenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od ww. przychodu wg stawki 20 %, określiła wartość niezaewidencjonowanego przychodu za ten rok w wysokości niższej niż organ I instancji i ustaliła odpowiednio niższy ryczałt od tego przychodu według stawki 20 %. W pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Podzieliła pogląd organu podatkowego I instancji, iż z mocy art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne skarżący podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu. Nie uznała za udowodniony faktu złożenia przez niego oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu. Wskazała, iż dokument ten został przedłożony dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Nie zawiera prezentaty Urzędu Skarbowego, poświadczającej fakt jego złożenia . Również z kserokopii dowodu nadania przesyłki poleconej nie wynikają dane nadawcy i zawartość przesyłki. Postępowanie wyjaśniające nie wykazało w dzienniku korespondencyjnym Urzędu Skarbowego wpływu tej przesyłki w styczniu 2000 r. i grudniu 1999 r. Ponadto w toku postępowania podatkowego strona nie kwestionowała ustaleń dotyczących niezłożenia oświadczenia. Zgodnie z art. 10 ordynacji podatkowej wprowadzenie podatku w formie zryczałtowanej nie pozbawia podatnika prawa do rozliczenia na zasadach ogólnych. Izba podkreśliła jednak , że zgodnie z art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oświadczenie o zrzeczeniu się ryczałtu musi być dokonane przez złożenie do 20 stycznia danego roku podatkowego pisemnego oświadczenia. W tej sytuacji złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych ( nawet gdyby je uznać za dowód w sprawie) nie spełniałoby wymogów, wskazanych w wyżej wymienionym przepisie, gdyż winno nastąpić jednocześnie ze zrzeczeniem się ryczałtu. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut braku podstaw do uznania części przychodów skarżącego za niezaewidencjonowane. Wskazał, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujawniono tylko dwa rachunki, w zeznaniu podatkowym ujawniono kwotę wynikającą z trzech rachunków, a pozostały przychód został ujawniony w wyniku działań organów podatkowych. Stwierdził jednakże, iż istotnie przy ustalaniu wysokości przychodu Urząd Skarbowy bezzasadnie i z naruszeniem art. 14 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pomniejszył go o należny podatek od towarów i usług .Za należy podatek w rozumieniu tego przepisu rozumieć należy bowiem należny podatek od towarów i usług wynikający z dokumentów sprzedaży, ewidencji ,deklaracji podatkowej podatnika bądź w przypadku, gdy prawidłową wysokość ustala organ podatkowy – wynikający z decyzji tego organu. W tym przypadku należało zatem uwzględnić kwotę podatku od towarów i usług ,określoną w decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił: - naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezasadne i dowolne przyjęcie, iż skarżący winien być opodatkowany w formie ryczałtu; - naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapoznanie podatnika ze zgromadzonym w toku uzupełniającego postępowania wyjaśniającego materiałem dowodowym; - art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego przy określeniu wysokości odsetek. W uzupełnieniu skargi strona podniosła , iż w toku całego postępowania organy podatkowe nastawione były na wydanie niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia, wykorzystały przy tym jej zaufanie do nich, łatwowierność i nieznajomość przepisów prawa. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko. Dodatkowo , odnosząc się do zarzutów skargi wskazała, iż w postępowaniu odwoławczym nie naruszono art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Nie było też podstaw do uchylenia decyzji w zakresie odsetek, bowiem wysokość zaległości ,od której były one naliczone ,nie została zmieniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Skarżący prowadził w 2000 r. pozarolniczą działalność gospodarczą –wykonywał usługi budowlane. W roku 1999 r. również osiągał przychody z tejże działalności i wysokość tych przychodów nie przekroczyła 426 000 zł .Zgodnie z art. 1, art. 6 ust. 1 i ust.4 pkt.1 lit. a powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w roku 2000 zobowiązany był zatem do opłacania od osiąganych w ramach tej działalności przychodów podatku w formie ryczałtu. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział jednak możliwość rezygnacji z tej formy opodatkowania i wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych. W art. 9 ust. 1 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zastrzeżono, iż podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu za dany rok podatkowy. W tym celu winien on do 20 stycznia danego roku podatkowego złożyć urzędowi skarbowemu, właściwemu z uwagi na miejsce zamieszkania stosowne oświadczenie na piśmie ( art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Przepis nie wskazuje sformalizowanej treści tego oświadczenia. Z porównania treści art. 10 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika jednakże, iż z pisma tego ma w sposób niewątpliwy wynikać wola podatnika co do wyboru formy opodatkowania. Dokonując wyboru – wskazując jedną z dopuszczalnych form podatnik rezygnuje więc z innych dopuszczonych prawem form opodatkowania. Z załączonej do odwołania kopii oświadczenia skarżącego, dotyczącego roku 2000 wynika, iż dokonał on wyboru tej formy wskazując, iż chce być opodatkowany na zasadach ogólnych. Przyjąć zatem trzeba, iż dokonując wyboru podatnik jednocześnie zrezygnował z opodatkowania w formie ryczałtu. Podkreślić należy, iż w roku 1998 r., wznawiając działalność gospodarczą podatnik złożył oświadczenie o podobnej treści ( nie zawierało ono w swej treści stwierdzenia o zrzeczeniu się ryczałtu), a mimo to zostało potraktowane jako oświadczenie o wyborze formy opodatkowania) . Nie można więc podzielić stanowiska Izby Skarbowej, iż nawet gdyby wskazane wyżej oświadczenie dotarło do Urzędu Skarbowego, to i tak nie wywołałoby skutku w postaci zrzeczenia się ryczałtu. Powołany na poparcie tej tezy pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odpowiada stanowi faktycznemu tej sprawy. Wskazać bowiem należy, iż deklaracja podatkowa stanowi przede wszystkim oświadczenie wiedzy podatnika co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych deklaracje takie zawierają informacje o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku do dnia złożenia deklaracji . Ponadto termin złożenia pierwszej deklaracji upływa najwcześniej 20 lutego danego roku podatkowego, a więc po terminie wskazanym w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie mogą one więc być istotnie uznane za oświadczenie woli co do wyboru sposobu opodatkowania, skoro ustawodawca wymaga wyraźnego wyrażenia woli odnoszącego się do formy opodatkowania, a nie tylko pośrednio wskazującego na tę wolę poprzez złożenie deklaracji na druku odnoszącym się do danej formy opodatkowania i wyliczenia zobowiązania za dany miesiąc zgodnie z tą formą. Wobec stwierdzenia, iż załączone do odwołania oświadczenie odpowiada wymogom, wskazanym w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne istotne dla rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy podatnik faktycznie je złożył we właściwym urzędzie skarbowym i w ustawowym terminie. Zauważyć należy, iż powołany wyżej przepis wskazuje jedynie na formę oświadczenia ( musi być ono złożone na piśmie), nie precyzuje jednakże, w jaki sposób ma być ono złożone w urzędzie. Przyjąć zatem należy, iż obowiązują w tym wypadku takie same zasady jak w postępowaniu podatkowym i że może ono być doręczone za pośrednictwem poczty, a datą jego złożenia będzie data nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym ( art. 161 § 5 Ordynacji podatkowej). Dowód nadania przesyłka poleconą , przedstawiony przy odwołaniu dotyczy listu nadanego jeszcze w grudniu 1999 r., a więc przed terminem wskazanym w ustawie. Zgodzić się należy z Izbą Skarbową , iż z dowodu nadania nie wynikają ani dane nadawcy, ani zawartość przesyłki. Wskazać jednak należy, iż w ówcześnie stosowanych przez Pocztę Polską drukach potwierdzenia nadania przesyłki poleconej danych takich nie zamieszczano. Nadawca musiał zaś, z mocy § 12 Rozporządzenia Ministra Łączności z dnia 15 marca 1996 r. w sprawie warunków korzystania z usług pocztowych o charakterze powszechnym (Dz.U. Nr 40,poz. 173 ) korzystać z tego formularza , nie mógł dokonywać w nim zmian. Jednocześnie, wobec powzięcia wiadomości o braku w dokumentach dotyczących skarżącego, zgromadzonych w Urzędzie Skarbowym oryginału oświadczenia dopiero w sierpniu 2001 r. podatnik nie miał możliwości złożenia reklamacji i uzyskania od Poczty Polskiej informacji co do losów przesyłki. Termin na złożenie reklamacji upłynął bowiem po upływie 12 miesięcy od dnia następnego po dniu wydania dowodu jej nadania ( § 68 ust. 4 powołanego Rozporządzenia Ministra Łączności). Wskazać też należy, iż składając wyjaśnienia w toku kontroli J.S. oświadczył, iż mógł oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu złożyć, wymaga to tylko sprawdzenia. Nie można więc uznać, że skarżący nie kwestionował w tym zakresie ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż skarżący przedstawił jedyny ( przy wysłaniu oświadczenia pocztą) możliwy do uzyskania przez niego w owym czasie dowód jego złożenia. Tym bardziej więc istotne było postępowanie dowodowe, przeprowadzone w Urzędzie Skarbowym w S. i zmierzające do ustalenia, czy taka przesyłka tam wpłynęła. Podkreślić należy, iż na dowodzie nadania widnieje numer nadania przesyłki poleconej oraz pieczęć pozwalająca zidentyfikować urząd nadawczy. Dokonując ustaleń co do odbioru tej przesyłki organy podatkowe winny były zatem zbadać, czy przesyłka o wskazanym numerze, nadana we wskazanym w potwierdzeniu urzędzie pocztowym wpłynęła do Urzędu Skarbowego i jaka była jej zawartość. Ograniczyły się one tymczasem do zamieszczenia w piśmie, stanowiącym ustosunkowanie się do zarzutów odwołania lakonicznej informacji, iż w ewidencji korespondencji Urzędu nie odnotowano przedmiotowego oświadczenia, wskazania braku danych nadawcy i danych dotyczących zawartości przesyłki na dowodzie nadania i stwierdzeniu, że kserokopia nadania "nie znajduje potwierdzenia w Dzienniku Korespondencyjnym Urzędu " w grudniu 1999 r. i styczniu 2000 r. Nie wiadomo jednak, kto i kiedy dokonywał takich ustaleń, nie ma też w aktach kopii dziennika korespondencji za ten okres, pozwalającego sprawdzić tę informację . Z jej treści nie wynika też jednoznacznie, jakie dane zamieszczane są w dzienniku korespondencji i czy były one wystarczające dla stwierdzenia, że nie doręczono do urzędu przesyłki o takim numerze nadawczym. Brak tych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyciągnięte zaś na podstawie tak niepełnego materiału dowodowego wnioski uznać można za dowolne . Dokonana ocena materiału dowodowego w tym zakresie narusza więc art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się także należy ze skarżącym, że stwierdzenia zawarte w piśmie organu I instancji stanowiły nowe ustalenia faktyczne organu podatkowego. Organ odwoławczy, który do tych ustaleń odniósł się w swoim rozstrzygnięciu i oparł się na nich , winien więc był zapoznać z ich treścią skarżącego przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 200 § 1 i 123 Ordynacji podatkowej . Podkreślić przy tym należy, iż organ odwoławczy zawsze ma obowiązek umożliwienia stronie przed wydaniem decyzji zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i ten wymóg dotyczy również sytuacji, gdy nie przeprowadzał on postępowania dowodowego.( por. chociażby podzielany przez obecny skład Sądu pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2002, sygn. akt I SA/Po 788/00, opubl. w Biul.Skarb. 2002/6/25). Wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Ich stwierdzenie obliguje zatem Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji ,stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi zwrócić należy uwagę na to, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy tego podatku obowiązani są prowadzić ewidencję przychodów. W ewidencji tej winny być wpisane wszystkie przychody, a zapisy winny być dokonywane m.in. na podstawie rachunków , stosownie do stanu rzeczywistego ( § 2 ust. 1 i § 6 ust.1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ) . Wobec wpisania do księgi przychodów i rozchodów tylko przychodów z dwóch rachunków, organy podatkowe uprawnione były do odmowy uznania tej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym ( art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej) . Podkreślić należy, iż w świetle przepisów § 11 i 12 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105,poz. 1199 ) również podatnicy opodatkowani na zasadach ogólnych winni prowadzić księgę w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty i dokonywać wpisów na podstawie wszystkich rachunków . Fakt, iż skarżący po ujawnieniu przez organy podatkowe nierzetelnego prowadzenia ewidencji uzupełnił ją , nie pozwala na ustalenie, iż przychody zostały w niej zaewidencjonowane i że może ona stanowić dowód w sprawie . Zwrócić też należy uwagę ,iż Izba Skarbowa orzekła na nowo tylko w zakresie ustalenia dochodu niezaewidencjonowanego i ustaliła na nowo zryczałtowany podatek od tego przychodu .W decyzji I instancji określono zaś odsetki za zwłokę tylko od przychodu ujawnionego w ewidencji. Wysokości tej Izba Skarbowa nie zmieniała. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzono, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku .