I SA/Łd 1569/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi Miasta Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 1569/12 UZASADNIENIE W dniu 31 maja 2012 r. Urząd A zwrócił się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 168 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, iż A (jednostka samorządu terytorialnego – podatnik VAT) przeniesie na rzecz B SA prawo własności gruntów zabudowanych nieruchomościami położonymi w Ł. przy ul. A 70/72 o łącznej powierzchni 0,2296 ha i 0,3686 ha. Natomiast B przeniesie na rzecz A prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni 0,1779 ha położonej przy ul. B wraz z prawem własności budynków i budowli na niej posadowionych. W wyniku zamiany B SA stanie się właścicielem gruntów przy ul. A 70/72. Na tych gruntach posadowione są budynki i budowle, które zostały wzniesione ze środków własnych Przedsiębiorstwa, stąd do wartości gruntu został doliczony podatek VAT według stawki 23%, gdyż są to grunty budowlane. A w wyniku zamiany otrzyma nieruchomość położoną przy ul. B, mogącą spełnić funkcje biurowe (na potrzeby własne miasta), przy czym Spółka B poczyniła nakłady na ulepszenie budynku, które wynosiły ponad 30% jego wartości początkowej. Zbycie przedmiotowego budynku nie spełnia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, albowiem dokonane będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, a tym samym zbycie nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Zamiana następuje za dopłatą na rzecz A przez B SA kwoty 1.063.950,- zł brutto, stanowiącej różnicę wartości zamienianych praw. A wystawi fakturę dla B SA na kwotę 4.674.000,- zł brutto, zawierającą kwotę netto w wysokości 3.800.000,- zł wyliczoną przez rzeczoznawcę majątkowego plus podatek VAT według stawki 23% w wysokości 874.000,- zł. Analogicznie B SA wystawi fakturę na kwotę 3.610.050,- zł brutto, zawierającą kwotę netto w wysokości 2.935.000,- zł plus podatek VAT w wysokości 675.050,- zł, a ponadto dokona zapłaty różnicy wartości zamienianych nieruchomości w kwocie 1.063.950,- zł brutto. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie - czy A może obniżyć podatek należny od sprzedaży w kwocie 874.000,- zł o podatek naliczony przy zakupie w kwocie 675.050,- zł, tj. od transakcji dokonywanych w ramach umowy zamiany? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego podatnik stwierdził, iż A będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nawet w przypadku przeznaczenia zamienianej nieruchomości na potrzeby własne. Art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ...". Natomiast art. 168 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (w tłumaczeniu z języka francuskiego) stanowi, że "jeżeli towary i usługi są przeznaczone do podlegających opodatkowaniu transakcji, podatnik będzie mieć prawo do odliczeń z podatku do zapłaty". Z powyższego wynika, iż prawo do odliczenia z podatku do zapłaty jest wprost i bezpośrednio związane z podlegającą opodatkowaniu transakcją. W wyniku zamiany nieruchomości ten związek jest bezsporny, gdyż istotą zamiany jest nabycie nieruchomości przez A – nierozerwalnie związane ze zbyciem przez A innej nieruchomości. W konsekwencji, mając na względzie przepis art. 168 ust. 2 Dyrektywy, Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktury otrzymanej od kontrahenta. Pismem z dnia 9 sierpnia 2012 r. Urząd A, w odpowiedzi na wezwanie organu udzielającego interpretacji indywidualnej, wskazał, iż nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana na prowadzenie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...]- uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku. Organ udzielający interpretacji przytoczył treść przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, uznając, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązana podatkowego). Przedstawiona zasad wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Fakt nabycia przedmiotowej nieruchomości w drodze zamiany i opodatkowania przez wnioskodawcę dostawy własnej nieruchomości, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie daje podstaw aby stwierdzić, że nabycie nieruchomości związane jest z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z w/w przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy od wykorzystywania danego zakupu do czynności opodatkowanych, a nie od opodatkowania bądź nieopodatkowania wzajemnych transakcji dokonywanych w ramach umowy zamiany. Pismem z dnia 25 września 2012 r. Urząd A wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia 25 października 2012 r. nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości w ramach umowy zamiany. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, szczególnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z dnia 11.12.2006) oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż w myśl art. 168 Dyrektywy podatnik jest uprawniony do odliczeń podatku VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Z brzmienia tego przepisu – zdaniem strony skarżącej – wynika, że prawo do odliczenia podatku związane jest z transakcją podatnika podlegającą opodatkowaniu, a nie z faktem wykorzystywania przedmiotu transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych. Transakcją taką jest w niniejszej sprawie sprzedaż przez A jednej nieruchomości i nabycie innej w ramach zamiany za dopłatą; obie transakcje są opodatkowane podatkiem VAT stawką 23%. Z tego względu zgodnie z treścią art. 168 Dyrektywy winno przysługiwać Miastu prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego. Sformułowania art. 168 Dyrektywy Rady różnią się od sformułowań zawartych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wobec zasady, że przepisy unijne stały się częścią polskiego porządku prawnego i to z pierwszeństwem przed normami krajowymi, uprawnienia podatników wynikające z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, nawet dalej idące niż krajowe, powinny być realizowane z pierwszeństwem przed odpowiednimi uprawnieniami wynikającymi z prawa krajowego, a więc także z art. 86 ustawy o podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Dostawa towarów nie obejmuje tylko sprzedaży towarów w sensie cywilnoprawnym, ale każde przekazanie własności ekonomicznej towaru. Za dostawę można uznać także zamianę towarów. Podatek od towarów i usług jest podatkiem od wartości dodanej, tzn. opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy wartością obrotu dokonanego przez podatnika a wartością obrotu z fazy poprzedniej. Podstawę opodatkowania stanowi pełny obrót, jednakże od podatku obliczonego od takiej podstawy opodatkowania podatnik ma prawo odjąć podatek naliczony przez dostawców towarów i usług, które zostały wykorzystane przy prowadzeniu działalności opodatkowanej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27; c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zatem podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Skoro podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, to w związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. Prawo do odliczenia wiąże się z dokonaniem zakupu - przy którym wystąpił podatek naliczony - w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zob. A. Bartosiewicz - Komentarz do art.86 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2013). Z powyższego wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku, jeśli towary, przy nabyciu których naliczono podatek, są lub mają być wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. o sygn. akt I FSK 572/10 (Lex 612414), który zapadł w analogicznym stanie faktycznym sprawy. NSA stwierdził, że "istota podatku od wartości dodanej polega na opodatkowaniu końcowego "użytkownika" towaru, czyli konsumenta. Wynika to bezpośrednio zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy jak i art. 168 Dyrektywy 112. Odliczenie podatku naliczonego dotyczy podatku naliczonego zawartego w cenie towaru nabytego w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Sformułowanie "jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji..." nie pozostawia żadnych wątpliwości, że to nabyty towar musi być wykorzystany, przynajmniej w sferze zamiaru, na potrzeby czynności opodatkowanych. Wymienione przepisy wprowadzają generalną zasadę, uzależniającą prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystania dokonanego zakupu do działalności opodatkowanej podatnika. (...) Wymieniony w art. 168 Dyrektywy 112 katalog przypadków, w których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jest katalogiem zamkniętym i nie może być ani rozszerzany ani zawężany. Orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 "podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych", podobnie w sprawie C-302/93 "jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego" oraz w sprawie C-4/94 " w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej"). (...) Podatek naliczony nie jest w tej sprawie ściśle związany z czynnością opodatkowaną a wręcz przeciwnie, podatek naliczony jest związany z towarem nie służącym czynnościom opodatkowanym. (...) A nie wykorzysta bezpośrednio nabytą w ramach umowy zamiany nieruchomość do wykonania równoczesnej czynności opodatkowanej, bo nie może wykorzystać nabywanej nieruchomości i związanego z nabyciem podatku naliczonego dopóty, dopóki nie nabędzie tej nieruchomości. Wykorzystać może tą nieruchomość dopiero po jej nabyciu, a więc po czynności zamiany. O związku nabytego towaru z czynnościami opodatkowanymi można więc mówić dopiero po nabyciu tego towaru a nie w trakcie nabywania. Trzeba być najpierw dysponentem towaru, by móc mówić o jego związku z czynnością opodatkowaną dokonywaną przez podatnika. Z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług forma nabycia, czy to w postaci umowy kupna czy zamiany towaru, nie ma żadnego znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego". Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabyta przez A nieruchomość ma być przeznaczona na siedzibę Urzędu A - Wydziału [...]; nieruchomość ta będzie wykorzystywana na prowadzenie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A jest w tym przypadku ostatnim ogniwem łańcucha zdarzeń gospodarczych, "konsumentem", nie mającym zamiaru wykorzystania nabytego towaru dla prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego A nie przysługuje prawo do odliczenia przedmiotowego podatku naliczonego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało skargę oddalić. mko