I SA/Łd 1572/11

Dnia 15 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2012 roku sprawy ze skargi G. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów postępowania z tytułu sporządzenia kserokopii dokumentów z akt sprawy dotyczących zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002 roku oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 1572/11 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] r. G. O. wniósł o sporządzenie kserokopii wszystkich wskazanych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. dokumentów. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. ustalił wysokość kosztów sporządzenia kserokopii żądanych dokumentów w łącznej kwocie 200,40zł. W uzasadnieniu postanowienia powołano treść § 1 pkt 1 Zarządzenia Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. w sprawie ustalenia wysokości i poboru opłat za sporządzanie kserokopii dokumentów, w którym postanowiono, że opłata za sporządzenie niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentów wynosi 0,40 zł za każdą pełną lub zaczętą stronę kserokopii. Skoro w przedmiotowej sprawie, na wniosek strony, sporządzono kopie 501 stron dokumentów to obciążają ją koszty wykonania kopii w łącznej wysokości 200,40 zł (501 stron x 0,40 zł). Na powyższe postanowienie Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika (doradcę podatkowego) złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p.") poprzez niepodanie w zaskarżanym postanowieniu podstawy prawnej oraz niewyjaśnienie i nieuzasadnienie stronie, dlaczego obciążono ją wydatkami własnymi organu ponoszonymi w ramach jego organizacji i funkcjonowania, które to wydatki nie są kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 267 § 1 pkt 3 o.p. oraz naruszenie art. 267 § 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez obciążenie strony kosztami, które w rzeczywistości stały się wydatkami stałymi związanymi z funkcjonowaniem organu, a na które to koszty organ nie przedstawił dokumentów ich faktycznego poniesienia. W związku z powyższym wniósł o uchylenie ww. postanowienia i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu Podatnik wskazał, że w orzecznictwie i doktrynie ugruntował się pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy może dla uproszczenia zasad ustalania tego rodzaju kosztów, postanowić w przepisach wewnętrznych, że będą one obliczane w sposób ryczałtowy, np. za jedną stronę odpisu lub kopii i odniósł tę sytuację do przedmiotowej sprawy — wysokość opłaty za sporządzenie 1 kopii w Izbie Skarbowej w Ł. określa Zarządzenie Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 lipca 2009 r. Zauważył, że kwota ta powinna być ustalona przy uwzględnieniu faktycznych kosztów ponoszonych przez organ, co, w jego ocenie, zostało zupełnie zignorowane przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia. Strona uznała, że kwota 0,40 zł nie jest kwotą, która określa faktyczne koszty sporządzenia kserokopii. Powyższe wynika m.in. z tego, że powołane zarządzenie nosi datę 28 lipca 2009 r. Od tego czasu uległy zmianie ceny m.in. papieru czy energii elektrycznej. Dlatego też ma prawo przypuszczać, że obciążono ją kosztami, które nie odpowiadają faktycznym kosztom sporządzenia 501 stron kopii i z tego powodu ma prawo kwestionować ich wysokość. Ponadto Podatnik wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, jakie koszty składają się na ogólną kwotę kosztu określonego w wysokości 0,40 zł. W związku z tym wniósł o wyjaśnienie kwoty będącej opłatą za sporządzenie jednej kopii dokumentu i przedstawienie dokładnej kalkulacji w zakresie sporządzenia jednej strony kopii w formacie A-4. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podzielając w pełni stanowisko organu I instancji. Nie zgadzając się z powyższą argumentacją Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 124 w związku z art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 o.p. poprzez niewyjaśnienie z czego ma wynikać ustalenie organu, że opłata za sporządzenie kopii z akt sprawy w kwocie 0,40 zł, określona Zarządzeniem z dnia 28.07.2009 r., odpowiada rzeczywistym kosztom sporządzenia jednej kserokopii dokumentu oraz nieprzedstawienie kalkulacji rzeczywistych kosztów, szczególnie gdy organ twierdzi, że ta kalkulacja wygląda zupełnie inaczej w odniesieniu do podmiotu działającego na rynku tych usług i organu podatkowego oraz art. 267 § 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez obciążenie strony kosztami, które w jej odczuciu nie odpowiadają rzeczywistym kosztom sporządzenia kserokopii dokumentów z akt sprawy, lecz obejmują również wydatki stałe związane z funkcjonowaniem organu, a na które to koszty organ nie przedstawił dokumentów ich faktycznego poniesienia. Mając na uwadze zakres zaskarżenia Podatnik wniósł o uchylenie ww. postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona po raz kolejny podniosła, że została obciążona kosztami, które nie odpowiadają rzeczywistym kosztom sporządzenia kopii z akt sprawy. Wynika to m.in z faktu, że opłata w wysokości 0,40 zł została określona cytowanym Zarządzeniem. Jednocześnie stwierdziła, że nie kwestionuje prawa organu do pobrania opłaty za sporządzenie kopii dokumentów z akt sprawy, chociaż uważa, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach – co, w jej ocenie, ma miejsce w przedmiotowej sprawie - organ mógłby te koszty zaliczyć do kosztów postępowania, które ponosi Skarb Państwa, na podstawie art. 265 § 2 o.p. Podatnik twierdzi, że z uzasadnienia postanowienia z dnia [...]r. nie wynikało, jakie koszty składają się na kwotę 0,40 zł. Natomiast w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wymienił, jakie elementy kosztowe składają się na tę kwotę. Jednakże wyjaśnienia te są "powierzchowne, ogólne i nadal bardzo niejasne". Nie wynika z nich bowiem w jaki sposób ustalono "narzut do kosztów jednej kopii wynikający z kosztów utrzymania powielarni". Powyższy zarzut dotyczy także wynagrodzenia pracownika. Skarżący uważa za niezrozumiałe obciążanie Strony postępowania kosztem sprzątania czy ochrony tzw. powielarni, która służy głównie pracownikom organu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustalił odpłatność za sporządzenie kserokopii strony formatu A-4 na kwotę 0,40 zł zgodnie z Zarządzeniem Nr [...] z dnia [...]r. w sprawie ustalenia wysokości i poboru opłat za sporządzanie kserokopii dokumentów. Zarządzenie to zostało wydane na podstawie § 12 Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Ł. z listopada 2006 r. i dotyczy wewnętrznego Funkcjonowania organu administracji publicznej oraz jego kosztów działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o typowo proceduralnym charakterze, a mianowicie dotyczące ustalenia wysokości kosztów obciążających stronę w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Podstawą prawną do wydania takiego postanowienia przez organ jest art. 269 o.p. oraz następne przepisy rozdziału 23, działu IV Ordynacji, regulujące kwestię kosztów postępowania podatkowego. Z art. 264 o.p. wynika, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. W art. 265 § 1 cytowanej ustawy wyszczególnione zostały składniki kosztów postępowania, choć nie jest to katalog zamknięty, skoro z § 2 tego przepisu wynika, że organ podatkowy może do nich zaliczyć jeszcze inne wydatki. Będą to nienazwane koszty postępowania. Przepisem będącym rozwinięciem ogólnej zasady rozdzielenia kosztów postępowania między różne podmioty, wyrażonej w art. 264 o.p. jest przede wszystkim art. 267 tej ustawy, określający te rodzaje kosztów, które obciążają stronę postępowania. W § 1 tego przepisu przewidziane zostały m. in. koszty, które zostały poniesione w interesie strony albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowania (pkt 1), oraz koszty sporządzenia odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 (pkt 3). Z przywołanego art. 178 Ordynacji wynika z kolei, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Z powyższego wynika zatem, iż strona ma prawo przeglądać akta prowadzonego z jej udziałem postępowania, dokonywać z nich na swój użytek i we własnym zakresie notatek, kopii i odpisów lub żądać wydania z akt postępowania uwierzytelnionych odpisów lub kopii ale musi liczyć się wówczas z obowiązkiem poniesienia kosztów sporządzenia na jej żądanie takich odpisów lub kopii. Chociaż określone w art. 178 § 3 Ordynacji żądanie uwierzytelnienia odnosi się do odpisów lub kopii akt sprawy a żądanie wydania z akt sprawy – do uwierzytelnionych odpisów, to nie powinno być wątpliwości, że organ na żądanie strony może wydać nie tylko odpisy z akt sprawy ale także kopie. Wynika to choćby z treści art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji, w której wskazano na sporządzanie odpisów lub kopii, a poza tym żadne racjonalne względy nie sprzeciwiają się sporządzaniu i wydawaniu przez organ na żądanie strony także kopii z akt, skoro strona ma prawo do ich sporządzania samodzielnie oraz do żądania uwierzytelnienia tak sporządzonych kopii. Pod pojęciem kopii, użytym w powołanych wyżej przepisach, należy oczywiście rozumieć także kserokopie. Techniczny sposób kopiowania dokumentu jest bowiem bez znaczenia dla treści tego przepisu. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w toku postępowania kontrolnego skarżący miał prawo żądać wydania mu kserokopii wskazanych przez siebie dokumentów ale musiał liczyć się z obowiązkiem poniesienia kosztów ich sporządzenia. Ustawodawca nie przewidział bowiem obowiązku doręczania stronie przez organy podatkowe lub kontrolne odpisów lub kopii akt prowadzonego postępowania. Zasadniczym uprawnieniem strony w zakresie możliwości kontrolowania przebiegu postępowania jest uprawnienie do przeglądania akt sprawy i samodzielnego sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Należy też zauważyć, że ustawodawca wprowadził do Ordynacji podatkowej zasadę rozdziału kosztów postępowania między różne podmioty, wyszczególniając koszty obciążające stronę, ale nie określił wyraźnie w każdym wypadku, w jaki sposób te koszty powinny być obliczone. W szczególności brak takiego wskazania w odniesieniu do kosztów sporządzenie odpisów lub kopii. W cytowanym już art. 269 Ordynacji podatkowej postanowiono tylko, że organ podatkowy (w postępowaniu kontrolnym organ kontroli) ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. W takim razie należy przyjąć, że koszty nie objęte przepisami regulującymi ich wysokość powinny być ustalone w kwocie odpowiadającej rzeczywistym wydatkom poniesionym przez organ podatkowy w toku postępowania. W ocenie Sądu nie wyklucza to jednak sytuacji, aby organ określił w wewnętrznym zarządzeniu sposób ustalania takich kosztów. Ważne jest jedynie to, aby koszty ustalane w taki sposób odpowiadały kosztom rzeczywistym. Taki sposób może być w szczególności odpowiedni i łatwy do zastosowania w odniesieniu do kosztów związanych z czynnościami powtarzalnymi, częstymi, wykonywanymi w takich samych warunkach, przy użyciu takich samych materiałów i jednakowo pracochłonnymi. Takimi czynnościami są czynności sporządzania odpisów lub kopii dokumentów z akt sprawy. Konieczność oddzielnego kalkulowania jednostkowych składników tych kosztów (kosztu zużycia jednej karty papieru, kosztu pracy kserokopiarki w jednostce czasu i kosztu roboczogodziny), jak wnosi o to strona, oddzielnie w każdej sprawie wymagałoby wykonywania dodatkowych, pracochłonnych czynności, w zasadzie zbędnych, bo i tak prowadzących do takiego samego rezultatu. Należy też mieć na uwadze, że koszty jednostkowe są uśrednione, bo przecież nie ustala się roboczogodziny według wynagrodzenia pracownika, który wykonywał konkretne kserokopie w danej sprawie, a koszty zakupu ryzy papieru też są różne. Jednak takie różnice w praktyce nie mają większego znaczenia (tak również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20.01.2009 r. w sprawie o syg. akt I SA/Łd 1080/08). Zarządzenie, w oparciu o które organ dokonał kontrolowanego rozliczenia, jest aktem wewnętrznym, obowiązującym pracowników organu, nie adresowanym do kontrolowanych, mającym na celu ujednolicenie stawek kosztów pobieranych w tych samych warunkach od różnych kontrolowanych. Istnienie tego zarządzenia nie wyklucza oczywiście możliwości kwestionowania kosztów przez stronę. Podstawą prawną obciążenia strony skarżącej kosztami wydania na jej żądanie kserokopii z akt sprawy jest art. 267 § 1 pkt 3 w zw. z art. 269 Ordynacji podatkowej. Podstawa prawna do obciążenia skarżącej kosztami sporządzenia kserokopii wynika z aktu ustawowego i nie budzi wątpliwości. Z uwagi na wątpliwości strony, sformułowane w zażaleniu, organ przedstawił kalkulację kosztu wykonania kserokopii. Wyjaśniając w ten sposób jak obliczył koszt wykonania kserokopii jednej strony dokumentu. Z kalkulacji tej nie wynika, aby obejmowała ona jakiś zysk. A zatem koszt ten odpowiada kosztowi rzeczywistemu sporządzenia kserokopii. W odniesieniu do skarżącego całkowity koszt wykonania wskazanych przez niego kserokopii wynikał z ilości kopiowanych kart przemnożonej przez koszt kopiowania jednej karty. Z powyższych względów sąd nie dopatrzył się w omawianej sprawie naruszenia regulacji zawartych w art. 124 w zw. z art. 217 § 1 pkt. 4 i § 2 o.p., tym bardziej, że dla oceny, czy obliczony koszt sporządzenia kopii jest kosztem rzeczywistym nie ma decydującego znaczenia fakt, że w innej jednostce Skarbu Państwa ten koszt jest inny. Gdyby ustawodawca chciał te koszty ujednolicić, uczyniłby to. Rzeczywiste koszty sporządzania kopii dokumentów mogą być różne w różnych jednostkach organizacyjnych np. ze względu na różną wartość roboczogodziny lub różny koszt eksploatacji kserokopiarki wynikający z kosztów jej serwisowania, zakupu tonera. Nie było również powodów do traktowania przez organ spornych kosztów, jako kosztów objętych art. 264 o.p., a więc jako kosztów obciążających organ. Z art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji wynika wyraźnie, że tego rodzaju koszty obciążają stronę postępowania a nie organ. Poza tym art. 265 § 2 tej ustawy jest podstawą prawną do zaliczenia do kosztów postępowania także innych wydatków, ponad wymienione w § 1, a nie podstawą do przenoszenia na podmiot wymieniony w art. 264 Ordynacji tych kosztów, które z mocy przepisu ustawowego obciążają stronę. Jeżeli strona nie jest w stanie samodzielnie ponieść takich kosztów, to może domagać się ich umorzenia w całości lub w części, na podstawie art. 270 o.p. Nie jest też uzasadniony zarzut, sprecyzowany w uzasadnieniu skargi, dowolnego wyliczenia spornych kosztów, gdyż wyliczenie to, mające za podstawę stawkę 40 gr za stronę kopii sporządzonej z akt sprawy, oparte zostało o kalkulację uwzględniającą zużycie papieru, pracę kserokopiarki i nakład pracy pracownika. Stawka ta, jak i całkowita kwota za sporządzenie kopii, została podana w postanowieniu z dnia [...] r., a więc była stronie znana. Nie jest istotne, że strona nie znała wspomnianego wyżej Zarządzenia, bo nie do niej było ono adresowane. Ważne, że wiedziała w jaki sposób koszty zostały obliczone. Mogła więc te koszty kwestionować co do wysokości, jako nie odpowiadające wydatkom rzeczywiście poniesionym przez organ na wykonanie żądanych kopii. Podstawą prawną obciążenia skarżącej kosztami kopii wykonanych na jej żądanie jest art. 267 § 1 pkt 3 o.p. Sporządzenie odpisów lub kopii obciąża stronę postępowania z mocy ustawy. Organ podatkowy nie ma ustawowego obowiązku, na co wskazano już wcześniej, doręczania z urzędu stronie kserokopii akt sprawy. Ponadto sporne koszty niewątpliwie zostały poniesione na żądanie strony i nie wynikały z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie, co dodatkowo potwierdza zasadność obciążenia skarżących tymi kosztami (tak NSA w wyroku z 3.06.2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 218/10). Brak jest również przesłanek do podważenia prawidłowości skalkulowania stawki 40 gr za stronę, a w szczególności do podważenia przyjętych do obliczenia kosztów materiałowych i osobowych zwłaszcza, że są to i tak pewne koszty uśrednione, na co zwrócono uwagę wcześniej. Mając powyższe na uwadze, sąd nie znalazł podstaw do podzielenia stanowiska strony, iż organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył art. 267 § 1 pkt. 3 o.p. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że skarga jest nieuzasadniona, a zatem została oddalona na podstawie art. 151 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. P.Z-C.