I SA/Łd 158/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA A. Cudak, NSA B. Lubiński (spr.), Protokolant Asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2006 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1582 zł (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Łd 158/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej [...]. W 1999. r przedmiotem działalności spółki [...] M. P. i R. P. była sprzedaż detaliczna i hurtowa napojów alkoholowych, handel artykułami spożywczymi oraz wynajem nieruchomości, maszyn i urządzeń. Sprzedaż hurtowa była wykonywana z magazynu w R.. Sprzedaż detaliczna odbywała się poprzez sieć trzech sklepów. W wyniku kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku należnego w podatku od towarów i usług w 1999 r. Zdaniem organu podatkowego doszło do zaniżenia podatku należnego od sprzedaży napojów alkoholowych, których producentem była spółka B. Stwierdzono nierzetelne dokumentowanie przychodów należnych ze sprzedaży detalicznej i zaniżenie marży w transakcjach dotyczących sprzedaży dużych ilości wina i nalewek, których producentem było w/w przedsiębiorstwo. Opierając się na przesłuchaniach świadków oraz dokonując porównania ilości i wartości sprzedaży podobnych produktów w sklepach należących do skarżącego oraz innych sklepach w okolicy organ stwierdził występowanie rażących dysproporcji w sprzedaży pomiędzy danymi wykazanymi przez sklepy spółki [...] a pozostałymi placówkami handlowymi, które udzieliły informacji dla celów porównawczych. Organ dokonał porównania naliczanych marż przy sprzedaży napojów alkoholowych stosowanych przez poszczególne sklepy zlokalizowane w pobliżu kontrolowanej jednostki. Nie uznał za wiarygodne wyjaśnień podatnika o stosowaniu promocyjnych cen sprzedaży dla klientów kupujących duże ilości alkoholu. Oparł się przy tym na wynikach przesłuchania kierownika sklepu, zgodnie, z którym detaliczna hurtowa sprzedaż napojów alkoholowych była pozorowana, w rzeczywistości odbywała się bowiem poza sklepami firmowymi. Stwierdził, iż zgromadzona dokumentacja i przeprowadzone przesłuchania nie dają podstaw do przyjęcia, że jednorazowe duże transakcje zaewidencjonowane w sklepach detalicznych miały charakter sprzedaży promocyjnej, jak twierdził podatnik, lecz służyły ukryciu rzeczywistych przychodów ze sprzedaży dokonanej na rzecz anonimowych odbiorców poza sklepami. Zdaniem organów I instancji zaniżenie marży detalicznej miało wpływ na zaniżenia wartości obrotu, co z kolei wpłynęło na wysokość podatku należnego. Łącznie w sklepach firmowych zaewidencjonowano sprzedaż 373.905 szt. butelek napojów alkoholowych z marżą 0,01 zł, co stanowi 61,40 % sprzedaży detalicznej ogółem wynoszącej 608.534 szt. butelek. Zakwestionowano również prawidłowość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących zakupu węgla od firmy Skład Materiałów Budowlanych i Opału C w P., w łącznej wysokości 5.441 zł. W związku z przeprowadzeniem modernizacji sieci centralnego ogrzewania z ogrzewania węglem na gazowe - propan techniczny organ kontroli skarbowej uznał, że koszty zakupu węgla nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów s.c. [...]. W dniu 28 października 2004 r. odwołanie od decyzji organu I instancji wniósł R. P.. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 1999 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W dniu 30 grudnia 2005 r. R. P. złożył skargę na decyzję organu odwoławczego w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów: • art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz 60) - poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy organ podatkowy w rzeczywistości dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie transakcji kupna - sprzedaży napojów alkoholowych, • art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez brak rozpatrzenia przez organ II instancji zarzutów podniesionych przez Stronę w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej, art. 123 w związku z art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez pozbawienie Strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż w złożonej skardze strona nie wniosła żadnych zarzutów dotyczących istoty sporu, to jest realizowania sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w sklepach detalicznych po znacznie zaniżonych cenach. Zarzuty o charakterze proceduralnym zostały uznane za bezzasadne. Na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006 r. pełnomocnik wniósł o odroczenie rozprawy i zobowiązał się do wskazania przyczyn, na podstawie których prowadzona księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej. W dniu 14 czerwca 2006 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przyczyny uznania księgi podatkowej skarżącego za nierzetelną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył co następuje: W punkcie wyjścia wskazać należy, iż nie zasługuje na uwzględnienia argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawarta w zaskarżonej decyzji jak i również w jego piśmie z dnia 14 czerwca 2006 r. przesłanym na żądanie Sądu w przedmiocie wskazania przyczyn stanowiących podstawę uznania za nierzetelną księgę podatkową prowadzoną przez [...] s.c. Ordynacja podatkowa, a na co zwrócił także uwagę w/w piśmie Dyrektor Izby Skarbowej uwagę odróżnia dwie postaci prawidłowości ksiąg: rzetelność i niewadliwość. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art.193 § 2 Ordynacji podatkowej) Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art.193 § 3 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu podatkowym oceny księgi podatkowej pod kątem jej rzetelności należy dokonywać jedynie na podstawie art. 1 93 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie innych przepisów lub zapisów dokonywanych na podstawie dowodów źródłowych, co do których nasuwają się wątpliwości w zakresie ceny, marży .ilości towaru etc. Stwierdzenie takich sprzeczności w poszczególnych składnikach działalności gospodarczej podatnika, które rażąco odbiegają od przeciętnych składników osiąganych w danej branży i podobnych warunkach prowadzonej działalności stanowi tylko jedno z ustaleń faktycznych; które samo przez się nie świadczą o nierzetelności tej księgi (por. Ordynacja podatkowa .S. Babiarz i inni Wa-wa 2004 str.535). Za mylne należy uznać stanowisko Dyrektora zawarte w piśmie z dnia 14 czerwca 2006 r., że o uznaniu ksiąg za nierzetelne świadczą wskazania wartości obrotu odbiegającego od wartości rzeczywistej. Również powoływanie się na wadliwości prowadzonej księgi podatkowej nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Kategorie rzetelności i niewadliwości służą do kwalifikacji zapisów księgowych na gruncie prawa podatkowego oraz do określenia odpowiedzialności karnej skarbowej. Oszacowanie można przeprowadzić dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. W szczególności nie wolno dokonywać szacunkowych wyliczeń poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, a potem na ich podstawie wnioskować o nierzetelności księgi (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r. Sygn. akt IIISA 74/99 niepubl.). Dla potrzeb rozstrzyganej sprawy istotne znaczenie ma wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lipca 2006 r. Sygn. akt I SA/Łd 269/06 przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. W wyroku tym Sąd uznał, że organy obu instancji nie wykazały nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego w 1999 roku księgi podatkowej w zakresie przychodów, czym naruszyły art. 191 i art.193 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem nie było podstaw do uznania za nierzetelną prowadzoną księgę podatkową to nie zaistniała podstawa prawna uprawniająca organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) w drodze oszacowania (art.23 Ordynacji podatkowej). Wobec braków zarzutów skargi, jak i faktu, iż sprawa będzie przedmiotem ponownego rozstrzygnięcia przed organami podatkowymi w zakresie podatku naliczonego Sąd nie zajął stanowiska.