I SA/Łd 158/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od września do grudnia 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4431 (cztery tysiące czterysta trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu skarbowego Ł.-W. określił W.K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące wrzesień – grudzień 2012 r. w wysokościach innych (niższych) niż zadeklarowane przez podatnika. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że w kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie usług serwisu oraz sprzedaży jachtów, łodzi i skuterów wodnych w miejscowości T. W dniach 23 i 24 lipca 2008 r. podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał na rzecz K.A. zamieszkałego w W. dostawy łodzi motorowej marki Quick Silver 540 CR z doposażeniem oraz silnika Yamaha F 115AET. K.A. w dniu 4 maja 2012 r. zawarł z A umowę komisu na sprzedaż powyższej łodzi wraz silnikiem za kwotę 52.000 zł. W tym samym dniu zawarł również umowę sprzedaży komisowej przyczepy podłodziowej o nr rej [...], którą wyceniono na kwotę 5.000 zł. K.A. w dniu 30 sierpnia 2012 r. odebrał ruchomości z komisu i w tym samym dniu sprzedał podatnikowi łódź motorową Quick Silver 540 CR z silnikiem Yamaha za kwotę 38.500 zł oraz przyczepę podłodziową o nr rej. [...] za kwotę 3.500 zł. Podatnik zadeklarował i zapłacił w terminie podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z zawartymi umowami sprzedaży. W dniu 25 maja 2013 r. W.K. sprzedał spółce B z siedzibą w R. przedmiotową przyczepę podłodziową za kwotę 3.550 zł. Umowę sprzedaży w imieniu spółki podpisał A.P. umocowany między innymi do nabywania na rzecz spółki wszelkich ruchomości na warunkach i za cenę według uznania pełnomocnika. Spółka w dniu 16 stycznia 2014 r. złożyła deklarację PCC-3 dotyczącą powyższej transakcji. Łódź motorowa Quick Silver 540 CR z silnikiem Yamaha na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 czerwca 2013 r. i aneksu z dnia 7 lipca 2013 r. została sprzedana przez podatnika na rzecz E.J. za kwotę 48.000 zł. Zapłata według umowy nastąpiła w dniu 7 czerwca 2013 r. E.J. jest udziałowcem spółki B (od maja 2013 r. ) i pozostaje w nieformalnym związku z A.P. W związku ze sprzedażą łodzi motorowej podatnik otrzymał zaliczki i dopłaty w łącznej kwocie 47.500 zł. Pierwsza zaliczka została uiszczona w dniu 1 września 2012 r. w kwocie 5.000 zł (przy wskazaniu wysokości całkowitej kwoty do zapłaty 48.000 zł), a jako wpłacającego wskazano spółkę B. Kolejne zaliczki i dopłaty uiszczał A.P. Na rzecz E.J. podatnik w dniu 17 lipca 2013 r. wystawił też fakturę dotyczącą doposażenia łodzi motorowej na kwotę 7.600 zł. Zgodnie z fakturą VAT z dnia 8 czerwca 2013 r. PHU C wykonało na rzecz firmy skarżącej przeglądu technicznego przyczepy sprzedanej w dniu 25 maja 2013 r. spółce B. W ocenie organu sprzedaż łodzi motorowej Quick Silver 540 CR wraz silnikiem Yamaha oraz przyczepy podłodziowej nr rej.[...] został dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczności zakupu jak i sprzedaży towarów świadczą o spełnieniu warunków przewidzianych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W. K. działał jak profesjonalista, wykorzystując swoją wiedzę w zakresie handlu sprzętem motorowodnym, posiadaną markę, renomę i kadrę pracowniczą A. Obiektywne okoliczności transakcji wskazują, że nabycie łodzi wraz z silnikiem oraz przyczepą podłodziową nie nastąpiło na cele prywatne ale wiązało się z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik dokonał zakupu towarów używanych od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, które następnie sprzedał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawa opodatkowania w takim wypadku może zostać określona, gdy ustalono ostateczną cenę za przedmiot transakcji, co miało miejsce w dniu 25 maja 2013 r. (sporządzenie umowy sprzedaży przyczepy podłodziowej) oraz w dniu 7 lipca 2013 r. (aneks do umowy sprzedaży łodzi z silnikiem). Opodatkowanie przedmiotowych dostaw towarów powinno zostać dokonane w miejscach maj i lipiec 2013 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył ewidencji sprzedaży i zakupów prowadzonych na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące październik – grudzień 2012 r.. Podatnik przedłożył natomiast wydruki faktur sprzedaży, zestawienia sprzedaży i wydruki transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu D, miesięczne raporty fiskalne z kasy rejestrującej, wydruki paragonów fiskalnych oraz historie rachunków bankowych. Analiza tych danych uprawdopodobnia prawidłowość zadeklarowanych za wskazany okres wartości podstaw opodatkowania i podatku należnego. W.K. w miesiącach wrzesień – grudzień 2012 r. dokonał na posiadane rachunki bankowe wpłat gotówkowych w kwotach odpowiednio 48.000 zł, 30.000 zł, 46.000 zł i 10.000 zł. W wyjaśnieniach na piśmie podatnik wskazał, że środki te pochodziły z utargów i zaciągniętych wcześniej kredytów, nie przedłożył jednak żadnych dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny, że wpłacane pieniądze to utargi, ani świadczących o udzieleniu jakiegokolwiek kredytu. Organ uznał więc, że kwoty te są związane z działalnością gospodarczą, stanowią kwoty należne z tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, których podatnik nie zgłosił do opodatkowania. Z uwagi na brak dokumentacji, z której wynikałyby terminy wydania towaru przyjęto, że obowiązek podatkowy powstał w momencie dokonywania wpłat na rachunki bankowe. W toku postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył ewidencji zakupów prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług. Ostatecznie podatnik przedłożył 46 duplikatów faktur potwierdzających dokonane w okresie X-XII 2012 r. nabycia towarów handlowych, a organ uznał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych duplikatów faktur. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając jego stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję W.K. wniósł o jej uchylenie. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów : I. Prawa procesowego : naruszenia przepisów rozdziału 11 "Dowody" ustawy Ordynacja podatkowa wymienionych w: - art. 180 O.p. przez niedopuszczenie dowodu z : a) przesłuchania z wnioskowanych świadków na okoliczności związane z zakupem łódki z silnikiem i przyczepą, b) oświadczenia skarżącego o źródle pochodzenia wpłat, c) dokumentacji przedstawionej przez skarżącego w zakresie dysponowania środkami z kredytów i sprzedaży, np. sprzedaży obrazów, które to dokumenty są w posiadaniu Organu, - art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, w zakresie odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków, nieuwzględnienia, jako dowodu oświadczenia strony w postaci pisma złożonego do akt na okoliczność dysponowania i źródła pochodzenia środków finansowych na dokonywanie wpłat, niewzięcie pod uwagę okoliczności, o której strona napisała w odwołaniu, co do posiadania przez Organ wskazania na dowody, z których pochodziły środki na wpłaty gotówkowe, remanentów początkowego i końcowego za rok 2012, a także możliwości badania ruchu poszczególnych asortymentów przy uwzględnieniu złożonych przez stronę duplikatów i kserokopii faktur, na okoliczność wykluczenia sprzedaży nieopodatkowanej, przyjętej przez Organ na podstawie dokonywanych wpłat gotówkowych, co stanowi o braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 187 § 3 O.p. przez nieuwzględnienie okoliczności notoryjnych, że w przypadku przechowywania łódki i wózka na terenie posesji, która jest prywatną własnością skarżącego i jednocześnie tam mieszka i mieści się tam firma, to nie może ta okoliczność wykluczać zakupu łódki na prywatne cele skarżącego, podobnie jak to, że pracownik przebywający w firmie mógł przyjmować pieniądze skarżącego, jako osoby prywatnej, a nie przedsiębiorcy, - art. 188 O.p. przez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania dwóch dodatkowych świadków, a zwłaszcza K.A., który jako sprzedający łódkę i przyczepkę dysponował wiedzą z jakim zamiarem czynił to skarżący i dlaczego została zmieniona forma czynności prawnej z komisu na sprzedaż, co ma istotne znaczenie w sprawie, - art. 191 O.p. jako, że Organ dokonywał ocen w zakresie sprzedaży łódki i przyczepki oraz sprzedaży nieopodatkowanej, na podstawie wybiórczo przyjętego materiału dowodowego, co nie mogło wywoływać skutków w zakresie tego, że okoliczności te zostały udowodnione, - art. 210 § 1 pkt 6) O.p. przez brak uzasadnienia prawnego odnoszącego się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu, a szczegółowo przedstawionych w skardze, w konsekwencji zaś, naruszenie przepisów Rozdziału "Zasady ogólne" ustawy Ordynacja podatkowa sprecyzowane w art. 120 (zasada legalizmu) – poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów dotyczących dopuszczenia, zbierania i oceny dowodów, art. 121 § 1 (zasada zaufania do organu) – poprzez brak obiektywnej oceny materiału dowodowego i ustalania stanu faktycznego i w związku z powyższym, naruszenie także art. 122 (zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego) – poprzez nieobiektywne dokonywanie oceny stanu faktycznego w sposób jednoznacznie niekorzystny dla strony z naruszeniem reguł dowodowych przewidzianych w art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że zachodzą przewidziane prawem podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Dodatkowo strona wniosła o rozważenie zarzutu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2012 r. Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. i przeprowadzenie dowodu z dokumentu zatytułowanego "Wyjaśnienie" sporządzonego odręcznie przez W.K. opatrzonego datą 23.11.2016 r. oraz potwierdzeniem przyjęcia przez Urząd skarbowy Ł.-W. w dniu 1.12.2016 r. na okoliczność udzielenia wyjaśnień co do pochodzenia środków pieniężnych w gotówce, które były przedmiotem wpłat na konto firmy. Wyjaśnienia te jak i inne składane w tym zakresie przez skarżącego pozostają w ścisłym związku z twierdzeniem strony zawartym w odwołaniu, co do tego, że organ dysponował przedstawionymi przez stronę dowodami co do środka pochodzenia wpłat gotówkowych. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił argumenty przemawiające jego zdaniem za przyjęciem, że nabycia łodzi z silnikiem podatnik dokonał jako osoba fizyczna dla celów prywatnych. W.K. powołał się też na dowody, które miały być załączone do odwołania od decyzji organu I instancji i podniósł, że organy nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadków K.A. i M. W.– K. na okoliczność nabycia łodzi dla własnego użytku. W zakresie dokonywanych wpłat gotówkowych organ pominął wyjaśnienia podatnika z dnia 23 listopada 2016 r. i bezpodstawnie przyjął, że dokonane wpłaty własne stanowią kwoty należne z tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Środki pieniężne nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że dowody powołane w skardze nie zostały dołączone do odwołania w niniejszej sprawie ale w sprawie dotyczącej podatku VAT za 2013 r. (odwołanie od decyzji organu I instancji w sprawie podatku za miesiące wrzesień-grudzień 2012 r. odnosi się wyłącznie do kwestii opodatkowania wpłat gotówkowych skarżącego, a do odwołania nie dołączono żadnych załączników). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje : W zaskarżonej decyzji przyjęto, że podatnik w dniu 30 sierpnia 2012 r. zakupił od K.A. łódź motorową Quick Silver 540 CR z silnikiem Yamaha oraz przyczepą podłodziową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie miało to jednak wpływu na rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, gdyż organy obu instancji przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał dopiero z chwilą sprzedaży tych ruchomości (t.j. w miesiącach maju i lipcu 2013 r.). Zarzuty skargi w tym zakresie nie odnoszą się więc do treści rozstrzygnięcia organów ale do uzasadnienia decyzji. Zarzuty te nie są trafne. Organy podatkowe w tym zakresie zebrały wystarczający materiał dowodowy, a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 O.p., jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania. Twierdzenia podatnika, że zakupił przedmiotową łódź z silnikiem oraz przyczepą podłodziową w sierpniu 2012 r. dla celów prywatnych pozostają w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Podatnik prowadził działalność gospodarczą m. in. W zakresie sprzedaży łodzi. Zakupu spornych ruchomości podatnik w dniu 30 sierpnia 2012 r., a już 1 września 2012 r. pracownik firmy skarżącego wystawił dowód przyjęcia zaliczki w kwocie 5.000 zł ma sprzedaż łodzi QS 540 (Quick Silver 540 CR). W dowodzie tym określono również ostateczną wartość sprzedaży (48.000 zł). Już tylko ta okoliczność sprawia, ze twierdzenia podatnika o zakupie dla celów prywatnych wydają się nieprawdopodobne. Skarżący w kolejnych miesiącach przyjmował dalsze zaliczki na sprzedaż łodzi. Podatnik miał zakupić ruchomości do użytku prywatnego (posiada patent sternika motorowodnego). Należy jednak mieć na uwadze, że w Polsce sezon motorowodny w zasadzie kończy się z upływem okresu wakacyjnego, a skarżący nabył łódź z silnikiem 30 sierpnia 2012 r. (po zakończeniu sezonu). Prace związane z doposażeniem łodzi potwierdzone fakturą z dnia 17 lipca 2013 r. wystawioną na rzecz E.J. zostały już dokonane w nowym roku, nie wiadomo więc kiedy skarżący miał zamiar korzystać z łodzi dla celów prywatnych. W.K. po nabyciu łodzi nie zarejestrował jej na swoje nazwisko, sprzedał ruchomość po cenach wyższych niż cena zakupu. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży ruchomości pozostają w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Zasadnie też odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczności, które zostały już dostatecznie wyjaśnione. Sąd podziela też stanowisko organu odwoławczego, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień – listopad 2012 r.. Zgodnie z ogólnymi zasadami termin przedawnienia tych zobowiązań upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., a decyzja organu II instancji została doręczona stronie (pełnomocnikowi) w dniu 2 stycznia 2018 r. Jednak zgodnie z art. 12 § 5 O.p. jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. 31 grudnia 2017 r. (niedziela) jak i dzień 1 stycznia 2018 r. to dni ustawowo wolne od pray. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych to termin o materialnym charakterze, ale również do niego ma zastosowanie przepis art. 12 § 5 O.p. Nowelizacją z 2002 r. , którą nadano nowe brzmienie art. 12 O.p. wprowadziła kompleksową regulację zasad obliczania terminów do działu I Ordynacji podatkowej "Przepisy ogólne". Konsekwencją zmiany jest stosowanie zawartych w tym przepisie zasad do obliczania wszelkich terminów występujących w przepisach prawa podatkowego i aktach indywidualnych wydawanych na ich podstawie, zarówno o materialnym jak i procesowym charakterze (Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydawnictwo Lexis Nexis, wydanie 7, Warszawa 2011 r. str. 89). Podobne stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. sygn.. akt I GSK 654/06. W zaskarżonej decyzji przyjęto, że podatnik nie wykazał, aby wpłacone przez niego w gotówce pieniądze na posiadane rachunki bankowe nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wpłaty własne zostały uznane za kwoty należne z tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowi wystarczającej podstawy do takich ustaleń. W tym zakresie organ podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) nie podjęły niezbędnych działań w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Podatnik w swoich wyjaśnieniach z dnia 7 marca 2017 r. wskazał, że wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe pochodziły z utargów oraz zaciągniętych wcześniej kredytów. Organy w sposób niewystarczający odniosły się do tych wyjaśnień. W szczególności w toku postępowania podatkowego nie wyjaśniono, jaka była wysokość deklarowanej przez podatnika sprzedaży w miesiącach wrzesień – grudzień 2012 r. i czy wpłaty gotówkowe mogły pochodzić z dokonanej i zadeklarowanej sprzedaży towarów i usług. Dopiero w odpowiedzi na skargę, która nie może zastąpić uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy wskazał na wysokość zadeklarowanej sprzedaży i wpłat własnych (ale jedynie za miesiąc październik i listopad 2012r.). Wobec ogólnikowego podania przez skarżącego, że wpłaty gotówkowe pochodziły również z zaciągniętych wcześniej kredytów należało bliżej wyjaśnić, kiedy te kredyty zostały udzielone i w jakim czasie dokonano wypłaty środków na ich podstawie. Z listy operacji na rachunku [...] aktywne plus wynika wprawdzie, że w dniu 10 września 2012 r. podatnik dokonał wpłaty gotówkowej w kwocie 20.000 zł ale już w kolejnych dniach 13 i 17 września 2012 r. dokonał wypłaty środków w gotówce w tej samej kwocie. Na rachunek w E S.A. dokonywano nie tylko wpłat gotówkowych, ale również dokonywano operacji nazywanych przesunięcie środków z innych rachunków podatnika (lub na inny rachunek podatnika). Okoliczności te wymagają bliższego wyjaśnienia dla dokonania oceny, czy wpłaty gotówkowe rzeczywiście stanowiły kwoty należne z tytułu dokonywanej sprzedaży. W skardze podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z jego wyjaśnień na piśmie dotyczących pochodzenia środków pieniężnych w gotówce. Wyjaśnienia te zostały złożone w postępowaniu dotyczącym innego okresu, a wniosek dowodowy zmierza do odmiennych ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd administracyjny jest wyznaczony przez funkcję sądowej kontroli administracyjnej, jaką jest ocena zaskarżonego aktu zgodnie z kryterium legalności. Celem uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez sąd administracyjny nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, a prowadzone przez sąd postępowanie dowodowe uzupełniające nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe, względnie służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Z tych przyczyn sąd oddalił wniosek dowodowy strony o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego zawarty w złożonej skardze. Mając powyższe na uwadze, wobec naruszenia wskazanych przepisów postępowania w zakresie ustaleń dotyczących źródeł pochodzenia wpłat gotówkowych na rachunki bankowe strony, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i bliższych wyjaśnieniach wskazanych okoliczności związanych z operacjami na rachunkach bankowych podatnika, organ ponownie dokona oceny, czy dokonywane wpłaty gotówkowe stanowiły kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów lub usług. k.ż.[pic]