I SA/Łd 1585/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. sprawy ze skargi Cz. P. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień - grudzień 2004 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2004 r. postanawia zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne. C. P. I. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień-grudzień 2004 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2004 r. W skardze tej podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności: - art. 29, art. 86 ust. 1 i 2 , art. 99, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 póz. 970 z późn. zm.) polegające na tym, że organ podatkowy błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień - grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 48.562,00 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2004 r. w wysokości 1.808,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; 2. naruszenie przepisów postępowania, w tym w szczególności: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż w sprawie został zebrany materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, że podatnikowi należy określić zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień - grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 48.562,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2004 r. w wysokości 1.808,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności polegające na tym, że organ podatkowy dokonał nadinterpretacji cytowanych powyżej przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na sposób prowadzenia postępowania kontrolnego, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyrażające się poprzez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, - art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustalenia (interpretacji) treści stosunków obligacyjnych łączących podatnika w 2004 roku z innymi podmiotami z pominięciem zgodnego zamiaru stron, celu czynności i z pominięciem rzeczywistego stanu faktycznego. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w kwestii bezzasadności zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów, podkreślając przy tym, że stanowią one powielenie zarzutów zawartych wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się zaś do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Zatem zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2004 r. uległoby przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2010 r., a za miesiąc grudzień 2004 r. ulegałoby przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2011 r. Podkreślił przy tym, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może zostać przerwany (w myśl art. 70 § 3 i § 4) lub zawieszony (zgodnie z art. 70 § 2 i § 6 tej ustawy), a ponadto może także wystąpić sytuacja, że zobowiązanie wygaśnie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ww. ustawy. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy podniósł, że w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, uwzględniając konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego i wynikające z niej zasady równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do kwoty zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (zwrot pośredni). Podkreślił przy tym, że zaprezentowany tok rozumowania składu siedmiu sędziów NSA, według którego na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje konstrukcja rozliczenia podatku od towarów i usług, czy odwołanie się do pojęcia zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej będzie miał zastosowanie także do przedawnienia kwoty do przeniesienia wyłącznie wówczas, gdy przyjmiemy możliwość powiązania tej kwoty z okresem rozliczeniowym, w którym doszło do jej "zmaterializowania się". W okresie tym kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przestanie funkcjonować jako wyłącznie techniczne rozliczenie kwot podatku naliczonego i należnego - dokonane w deklaracji VAT-7 bądź w decyzji wymiarowej, a znajdzie wyraz ("zmaterializuje się") w postaci zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku VAT, do których to instytucji odnosi się faktycznie teza uchwały I FPS 9/08 i powyższe rozważania NSA. Jednocześnie organ zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 421/10, stwierdził, że w przypadku zwrotu pośredniego należy ustalić, w którym z okresów rozliczeniowych zwrot ten został faktycznie zrealizowany i czy doszło za ten okres rozliczeniowy do przedawnienia, przerwania biegu terminu przedawnienia, zawieszenia biegu tego terminu lub wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę. Takie rozumienie przedawnienia kwoty do przeniesienia, w ocenie Sądu, uwzględnia zarówno powołane wyżej zasady konstytucyjne, jak i zakaz interpretowania przepisów w sposób prowadzący do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania. Uwzględnia też specyfikę podatku od towarów i usług, która polega na powiązaniu rozliczeń za poszczególne miesiące i eliminuje sytuacje, w których dochodziłoby do przedawnienia za miesiąc, za który określono kwotę przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za następny okres, za który określono zobowiązanie podatkowe, do przedawnienia nie doszło na skutek przerwania biegu termin przedawnienia, zawieszenia biegu tego terminu lub zapłaty zobowiązania. Kierując się powyższymi ustaleniami organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za sierpień 2004 r. stanowi nierozerwalny element konstrukcyjny rozliczenia za miesiąc wrzesień 2004 r. i ma wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres, które nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu jego terminu w dniu 23 grudnia 2009 r., tj. w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego zawieszonego postanowieniem z dnia [...] r. Wskazał przy tym, że w dniu 7 kwietnia 2010 r. skarżący zapoznał się z zarzutami zawartymi w treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r., nr [...]. Oznacza to zatem, że w rozpatrywanym przypadku nie doszło do przedawnienia zobowiązania i organ był uprawniony do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego przedstawionego w odpowiedzi na skargę jakoby zobowiązanie podatkowe, objęte zaskarżoną decyzją, za okres od stycznia do listopada 2004 r. uległoby przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2010 r., a za miesiąc grudzień 2004 r. ulegałoby przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2011 r. Z zestawienia bowiem art. 70 § 1 i art. 12 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika bezspornie, że zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2004 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r., a za miesiąc grudzień 2004 r. ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Powyższa konstatacja nie zmienia jednak faktu, że w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie ma kwestia prawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku. Zaskarżona decyzja dotyczy wszakże określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień-grudzień 2004 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2004 r. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od powyższej daty, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Konstytucyjność powyższego przepisu jest aktualnie przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny. O zbadanie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku, z Konstytucją RP postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, wystąpił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 750/09, wydanego po rozpoznaniu jego skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku. Wskazane powyżej postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r. zakresem swym obejmuje następujące pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" Ocena konstytucyjności powyższego przepisu ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem dotyczyć będzie kwestii zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, które to zagadnienie z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy ma kluczowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Reasumując, stwierdzić należy, iż wynik sprawy zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym będzie miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało zawiesić postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w przedmiocie konstytucyjności wskazanego powyżej przepisu Ordynacji podatkowej. P.Z-C.