I SA/Łd 1595/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od darowizny 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz D. M. kwotę 117 (sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 207, art. 21 § 1 pkt 2, art. 69 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. , Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1993 roku o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004, Nr 142, poz. 1514 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od spadków i darowizn), ustalił D. M. podatek od darowizn, udzielonych na podstawie umów zawartych w dniu [...] i w dniu [...] roku pomiędzy F.M. jako darczyńcą a D. M. jako obdarowaną w wysokości 2913,00 zł. Z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń wynika, że w dniu [...] między F. M. ( darczyńcą) a D. M. ( obdarowaną, córką darczyńcy) została zawarta została umowa darowizny. Jej przedmiotem była połowa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. A oraz spółdzielczego prawa do garażu (akt notarialny Rep. [...]). Wartość darowizny strony określiły na kwotę 49 944,30 zł. Z uwagi na oświadczenie obdarowanej, że będzie zamieszkiwać w nabytym lokalu przez okres 5 lat i że nie jest właścicielką innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu , właścicielką innego budynku czy lokalu notariusz zwolnił darowiznę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z podatku. [...] te same osoby zawarły kolejną umowę darowizny. F. M. darowała na rzecz D. M. 9.000,00 zł. 8 lipca 2005 rok u D. M. sprzedała wskazane powyżej prawo do lokalu D. i S. małżonkom F. Powiadomiła o tym organ podatkowy, oświadczając jednocześnie, iż uzyskaną ze sprzedaży mieszkania kwotę przeznaczy na budowę domu. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zbywając darowany lokal, podatniczka utraciła prawo do ulgi mieszkaniowej. Organ, odwołując się do treści art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazał, iż dla jej zachowania konieczne jest zamieszkiwanie w podarowanym lokalu przez okres 5 lat, licząc od dnia złożenia zeznania podatkowego ( gdy obdarowany mieszka w już w tym lokalu) lub od dnia zamieszkania w tym lokalu (w ciągu roku od dnia złożenia zeznania). Istotne jest zatem, aby nabyty w drodze darowizny lokal lub budynek zaspokajał potrzeby mieszkaniowe obdarowanego. Organ wskazał także na art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym prawo do ulgi można zachować , mimo zbycia darowanego lokalu przed upływem 5 lat, jeżeli nabycie innego lokalu lub budynku albo uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpi nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia zbycia. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego uzyskanie pozwolenia na budowę musi więc nastąpić przed zbyciem lokalu. Podatniczka w tym przypadku uzyskała ( wraz z mężem) pozwolenie na budowę domu w dniu 21 lipca 2005 r. Oznacza to, iż zamiar budowy domu był podjęty przez sprzedażą domu i byłby realizowany bez względu na środki uzyskane ze sprzedaży darowanego lokalu. W uzasadnieniu decyzji wskazano jednocześnie, iż obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na darczyńcy i obdarowanym ( art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Decyzję doręczono więc również F.M.. W odwołaniu od powyższej decyzji D. M. stwierdziła, iż stosownie do art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie stanowi podstawy do utraty ulgi zbycie lokalu nabytego w drodze darowizny przed upływem pięcioletniego terminu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a uzyskanie pozwolenia na budowę domu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Skarżąca wyjaśniła, iż przed sprzedażą lokalu, to jest w dniu 13 lipca 2004 roku, uzyskała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego i pieniądze ze sprzedaży lokalu położonego przy ul. B przeznaczyła na rozpoczęte roboty budowlane. W ocenie D. M. uzyskanie przez nią pozwolenia na budowę, przed sprzedażą darowanego lokalu mieszkalnego oznacza, iż spełniła ona warunki do uzyskania ulgi określonej w podatku od spadków i darowizn. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska powołała się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2004 r., sygn. akt III SA 2088/03. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Organ II instancji uznał za prawidłową wykładnię art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonaną przez organ I instancji i stwierdził, iż również w jego ocenie początkiem biegu sześciomiesięcznego terminu do uzyskania pozwolenia na budowę jest moment zbycia lokalu. Uznał, iż przyjęcie założenia, że uzyskanie pozwolenia na budowę może nastąpić w dowolnym momencie, także przed zbyciem lokalu, przeczyłoby istocie ulgi i jej zasadzie kontynuacji. Przepisy prawa podatkowego, w szczególności te, które określają ulgi podatkowe, czyniąc wyłom od powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musza być stosowane ściśle. Organ odwoławczy podkreślił dodatkowo, że wnioskiem z dnia 21 lipca 2005 roku D. M., na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o interpretację art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. We wniosku tym skarżąca opisała sprawę sprzedaży przedmiotowego lokalu i wcześniejszego uzyskania pozwolenia na budowę. Naczelnik Urzędu Skarbowej postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i orzekł, że D. M. nie mogła skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadów i darowizn. Biorąc pod uwagę okoliczność, że na powyższe postanowienie nie zostało wniesione zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja przepisów jest wiążąca dla organów podatkowych . Organ odwoławczy nie miał zatem możliwości uwzględnienia odwołania. Odnosząc się do przywołanego w odwołaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygnaturze akt III SA 2088/03 organ stwierdził, iż wiąże on jedynie strony w danej sprawie, a ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie nie było jednolite, o czym świadczy treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2001 r., sygn. Akt I SA/Lu 1257/99. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D. M. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w całości. Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji podniosła dodatkowo, iż nietrafne jest zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego twierdzenie, iż przesłanką uniemożliwiającą uwzględnienie odwołania jest udzielona wcześniej interpretacja stanu prawnego, dokonana na wniosek skarżącej, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...]. Uznała, iż przedstawione przez organ II instancji stanowisko oznaczałoby, że każda interpretacja przepisów dokonana na mocy postanowienia właściwego organu podatkowego, o ile nie zostałaby zaskarżona, stałaby się niewzruszalnym i bezwzględnie wiążącym narzędziem służącym egzekucji podatków na każdym etapie postępowania. W ocenie D. M. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje w sprzeczności z podstawowymi zasadami praworządności oraz zasadami ogólnymi postępowania administracyjnego. W jej ocenie organ podatkowy II instancji dysponuje odpowiednimi środkami prawnymi w zakresie kontroli i wzruszenia z urzędu naruszających prawo interpretacji przepisów podatkowych, wydawanych na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej. Za niesłuszne uznała ponadto kwestionowanie przez organ odwoławczy poglądów wyrażonych w wyroku Sądu Administracyjnego o sygnaturze akt III SA 2088/03 jako wiążącego strony jedynie w danej sprawie i niedającego podstaw do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zwróciła przy tym uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2001 roku (sygn. akt I SA/Lu 1257/99), nie podając przy tym szerszego kontekstu sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się od zawartego w skardze zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z powołaniem się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] podkreślił, że rozpatrując niniejszą sprawę dokonał własnej analizy jej stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów, a nie oparł się na urzędowej wykładni zawartej we wskazanym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza bowiem prawo materialne i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem zarówno fakt, iż skarżąca zbyła nabyte pod tytułem darnym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od zamieszkania w lokalu, jak i fakt, iż pozwolenie na budowę domu mieszkalnego uzyskała przed jego zbyciem. Spór w tej sprawie dotyczy zaś wykładni art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn - początku biegu terminu do uzyskania pozwolenia na budowę. Zgodnie z art., 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze darowizny przez osoby zaliczane do pierwszej grupy podatkowej ( a więc m.in. przez zstępnych – art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) do podstawy opodatkowania nie wlicza się ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m 2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu ( zarówno w tym przypadku jak i w dalszej części tego wywodu powoływana jest tylko ta część przepisu, która odnosi się do ocenianego stanu faktycznego). Ulga ta przysługuje przy spełnieniu przez obdarowanego dodatkowych warunków wskazanych w art. 16 ust. 2 tej ustawy- jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu w Polsce, nie ma prawa (własności, spółdzielczego lokatorskiego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, wynikającego z umowy najmu ) do innego lokalu mieszkalnego czy budynku ( a jeżeli je ma, musi je przekazać na rzecz wskazanych w ustawie podmiotów) i winien mieszkać w darowanym lokalu przez okres 5 lat ( liczony od dnia złożenia zeznania podatkowego, gdy już w tym lokalu mieszka bądź od dnia zamieszkania, pod warunkiem, iż nastąpi to w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego). Nie stanowi prawa do wygaśnięcia decyzji zbycie lokalu lub budynku ,jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia ( art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Ze powołanych wyżej przepisów wywieść należy, iż skorzystać z przewidzianej w niej ulgi będą mogli ci obdarowani, którzy ( w określonym ustawowo czasie) korzystać zaspokajać będą swoje potrzeby mieszkaniowe w darowanym im lokalu czy budynku. Mają oni bowiem obowiązek w nim zamieszkać i nie mogą posiadać innego budynku czy lokalu mieszkalnego. Z obowiązku tego ci z obdarowanych, którzy zamieszkali już w lokalu czy domu nabytym pod tytułem darnym, mogą być zwolnieni, przy zachowaniu prawa do ulgi, tylko wówczas, gdy spełnione zostaną (jednocześnie) dwa warunki – zajdzie konieczność zmiany przez nich warunków mieszkaniowych i nabędą inny lokal czy budynek bądź uzyskają pozwolenie na budowę nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia przedmiotu darowizny. Skoro ustawodawca określił wskazany w tym przepisie termin poprzez użycie zwrotu "nie później ", to trafnie skarżąca wywiodła, iż oznaczył w ten sposób tylko termin końcowy do uzyskania pozwolenia na budowę czy nabycia innego lokalu czy domu. Obwarowując zachowanie ulgi mieszkaniowej tego typu warunkami ustawodawca bowiem z jednej strony zachował cel ulgi – między nabyciem nowego lokalu czy budynku czy też budową domu a zbyciem darowanego lokalu czy budynku musi istnieć związek przyczynowo- skutkowy ( nabycie bądź budowa domu czy mieszkania musi być spowodowana niemożnością – z uwagi na zmianę warunków- dalszego mieszkania w darowanym domu czy mieszkaniu i koniecznością pozyskania środków na zakup nowego lokalu czy budynku ) i czasowy- okres między nabyciem nowego lokalu, budynku czy uzyskaniem pozwolenia na budowę jest ograniczony, jak też ułatwił weryfikację przez organy podatkowe przeznaczenia przez podatnika uzyskanych w ten sposób środków na preferowany przez ustawodawcę cel ( ograniczając w czasie wydatkowanie uzyskanych w wyniku zbycia lokalu czy budynku kwot). Sąd orzekający w tej sprawie podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w powołanym przez stronę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2004 r., sygn. akt II SA 2088/03 ( opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 164047), a także w wyrokach tego Sądu z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 583/04 (opub. w Lex pod nr 175306), z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3242/02( opubl. tamże pod nr 147084) , z dnia 4 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1608/02( opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., nr 6,poz. 128). Uzyskanie pozwolenia na budowę domu mieszkalnego przed zbyciem własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nie może zatem stanowić jedynej i samoistnej przesłanki do uznania, iż podatniczka utraciła w ten sposób prawo do ulgi mieszkaniowej z uwagi na niespełnienie warunków wskazanych w art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli bowiem zbycie lokalu czy prawa do niego nastąpiło w wyniku konieczności zmiany warunków mieszkaniowych, zaś uzyskane w ten sposób środki przeznaczone zostaną na kontynuowanie- na podstawie tego pozwolenia - budowy domu mieszkalnego, to prawo do ulgi zostanie zachowane (zauważyć w tym miejscu należy, iż w powołanym przez organ podatkowy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 1257/99 -, opubl. w Lex pod 47507 również wskazano na związek przyczynowy między zbyciem lokalu a koniecznością zmiany warunków i nabyciem za te środki nowego lokalu, wskazując, iż środki na nabycie muszą pochodzić ze sprzedaży odziedziczonego mieszkania i z tego faktu wywodząc następstwo czasowe zbycia i nabycia ). Wykładnię art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonaną przez organy podatkowe należało zatem uznać za błędną. Jak wskazano wyżej, drugim z warunków, od którego ustawa uzależnia prawo do zachowania ulgi mieszkaniowej jest konieczność ( w okresie 5 lat zamieszkiwania w darowanym lub odziedziczonym mieszkaniu czy budynku) zmiany warunków mieszkaniowych. Ustawodawca nie zdefiniował przy tym, co należy rozumieć przez konieczność zmiany. Odwołując się do wykładni literalnej oraz celowościowej tego przepisu stwierdzić należy, iż tylko takie zdarzenia, w wyniku których zmiana warunków mieszkaniowych okaże się nieodzowna, nieunikniona, uzasadniać będą zachowanie ulgi ( jako przykład takiej sytuacji w orzecznictwie wskazano np. trudną sytuację materialną, uniemożliwiającą ponoszenie kosztów związanych z korzystaniem ze zbyt dużego lokalu- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1587/97 ,opubl. w ONSA z 2000 r., Nr 1,poz. 17). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie badały, czy istotnie zbycie darowanego prawa do spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. Wyjaśnienie tej kwestii ( faktów prawnie relewantnych, wynikających z hipotezy normy prawnej) było zaś ich obowiązkiem, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem prawidłowo, w sposób zupełny ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisu prawa materialnego ( ustalenie, czy opisany w przepisie hipotetyczny stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu, opisanemu w normie prawnej). W tej sprawie organ I instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, bez wskazania dowodów, na podstawie których wniosek taki wysnuł, iż podatniczka miała zamiar wybudowania domu niezależnie od tego, czy sprzedałaby mieszkanie, czy nie. Zauważyć jednak należy, iż ustawodawca – regulując ulgę mieszkaniową – nie zakazywał podatnikowi, uprawnionemu do tej ulgi, rozpoczęcia i kontynuowania budowy domu w okresie 5 lat od zamieszkania w darowanym lokalu czy budynku. Jedynie zbycie darowanego mieszkania czy domu w tym okresie, dla uzyskania środków na budowę, obliguje podatnika do wykazania, że było ono konieczne z uwagi na konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Wadliwość postępowania podatkowego, polegająca na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia ( czyli naruszeniu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) mogła mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny zatem wyjaśnić, czy zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przed upływem 5 lat od zamieszkania w nim było w przypadku podatniczki uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. Przypomnieć należy, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatniczka wskazała okoliczności, które w jej ocenie przemawiały za taką zmianą. Zauważyć też należy, iż w tej sprawie istotnie została udzielona pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 sierpnia 2005 r., uznające stanowisko podatniczki za nieprawidłowe nie zostało przez stronę zaskarżone, nie zostało ono też zmienione czy uchylone z urzędu przez organ odwoławczy ( art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z faktu tego nie można jednak wysnuwać niekorzystnych dla podatniczki skutków. Celem przepisów dotyczących pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego miała być bowiem przede wszystkim pomoc dla podatników i innych podmiotów w stosowaniu prawa podatkowego i ochrona przed skutkami zastosowania się do udzielonej im interpretacji, uznanej następnie za wadliwą. Biorąc pod uwagę cel tej regulacji uznać zatem należy, iż art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć w ten sposób, iż udzielenie wadliwej i niekorzystnej dla podatnika interpretacji przepisów podatkowych i pozostawienie jej w obrocie prawnym, skutkować będzie niemożnością uwzględnienia odwołania od decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym ( dotyczącym ustalenia zobowiązania podatkowego), w którym stan faktyczny odpowiada opisanemu we wniosku o udzielenie interpretacji i w którym rozstrzygnięcie odpowiada jej treści. Czyniłoby to bowiem iluzorycznym prawo podatnika do rozpoznania jego sprawy podatkowej w postępowaniu dwuinstancyjnym (art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 78 Konstytucji RP). Zauważyć bowiem należy, iż interpretacja taka nie jest wiążąca dla podatnika ( art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej), nie zawsze jest on więc zainteresowany we wnoszeniu zażalenia na postanowienie. Jest to jego prawo, a nie obowiązek. Zmiana lub uchylenie wadliwego postanowienia w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych z urzędu również jest uzależniona od spełnienia dodatkowych warunków ( postanowienie musi rażąco naruszać prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Tym samym nieskorzystanie z prawa do zażalenia w postępowaniu mającym chronić podatnika przesądzałoby o wyniku ewentualnego przyszłego postępowania podatkowego i zaprzeczało celowi instytucji wiążących interpretacji. Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako ppsa ). Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 200 i 205 § 1 ppsa. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ppsa.