I SA/Łd 16/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" spółki jawnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą "A" A. K., D. K. Spółka jawna z siedzibą w Ł. (dalej: "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2009 r. W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS w Ł. ustalił, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 13 faktur VAT dokumentujących zakup usług remontowo-budowlanych oraz napraw urządzeń elektronicznych, wystawionych przez firmę "B" A. S. Według organu pierwszej instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wskazana firma nie wykonała usług wymienionych na spornych fakturach. Uznano je zatem za niestanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Mając na uwadze powyższe decyzją z dnia [...]r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: październik 2009 r. w wysokości 31.006 zł, listopad 2009 r. w wysokości 132.721 zł oraz grudzień 2009 r. w wysokości 114.606 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. stwierdził, że z zeznań wspólników Spółki "A": A. K. i D. K. złożonych w dniu 23 października 2013 r., wynika, że usługi napraw maszyn i urządzeń budowlanych udokumentowane fakturami z dnia [...] r. nr [...], [...], z dnia [...]r. nr [...],[...] i z dnia [...]r. nr [...], [...], [...],[...] zostały zlecone A. S. i wykonane przy ulicy A w Ł. W zakresie ww. usług A. S. miał dokonać: odtworzenia płytki sterującej koparki, naprawy maszyny drukującej Man Roland R305 z 1999 r., odtworzenia płytek sterujących koparek VOLVO, O&K, ATLAS 1304 oraz Liebherr, naprawy maszyny Man Roland 202 z 1996 r. w zakresie regulacji elektroniki zespołów drukujących maszyny i przeprogramowanie gilotyny SEYEPA 115, naprawy maszyny MAN Roland R305 z 1999 r. i R 202 w zakresie układu prowadzenia arkusza oraz naprawy oklej arki jednoszczękowej, przeglądu serwera i sieci komputerowej w zakresie rozbudowy sieci pod system CTP, czyli system, który laserowo wypala matrycę, naprawy samochodu ciężarowego MAN z 1996 r. (wywrotka 4-osiowa), remontu pomieszczeń produkcyjnych przy ulicy A, naprawy oklej arki jednoszczękowej, przeglądu i naprawy linii zbierająco-szyjącej, przeglądu i naprawy trójnoża. Z ww. protokołów przesłuchań wynika także, że A. S. zlecono wykonanie usług w zakresie robót drogowych, które miał on wykonać dla Spółki jako podwykonawca. Spółka natomiast była podwykonawcą firmy "C", która była podwykonawcą Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. A. S. został zgłoszony do firmy "C" jako podwykonawca "A", a zawarta z nim umowa była ustna. Usługi natomiast miała wykonywać "brygada" A. S. składająca się z kilkunastu osób wykonujących proste prace budowlane. Spółka dostarczała materiały i dokonywała przygotowania terenu swoim sprzętem. Ekipa A. S. układała darnie, płyty ażurowe, złom granitowy, kostkę betonową, umacniała skarpy i rowy (Spółka nie sporządzała protokołów zdawczo-odbiorczych). Całość prac miała mieć miejsce na drodze krajowej nr 7. A. S. miał również dokonać naprawy przekaźników i instalacji elektrycznych oraz wykonać ścianki działowe z płyty warstwowej w pomieszczeniach Spółki przy ulicy A. Według zeznań wspólników Spółki, kolejna faktura z dnia [...] r., nr [...] dotyczyła usługi wykonanej przez A. S. na obwodnicy M. w ciągu drogi krajowej nr 50. Spółka była tam podwykonawcą firmy "D S.A.", która realizowała tę budowę dla Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że punktem wyjścia dla wymiaru podatku były m.in. ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do wystawcy spornych faktur. Jak wynika z akt sprawy, firma A. S. prowadziła działalność w zakresie montażu i sprzedaży mikroskopów przeznaczonych głównie do gabinetów stomatologicznych i ginekologicznych. Zdaniem organu A. S. nigdy nie zajmował się świadczeniem usług budowlanych, remontowych czy napraw maszyn, urządzeń produkcyjnych bądź samochodów ciężarowych. Nie posiadał w tym zakresie żadnego wykształcenia, ani doświadczenia. Nie dysponował również zapleczem gospodarczym koniecznym do świadczenia tego typu usług. Na stanie środków trwałych jego firmy "B" znajdowały się wyłącznie: komputery biurowe, drukarki, kasy fiskalne, elementy wyposażenia biura takie jak biurka czy stoły oraz samochody osobowe i dostawcze. Nie posiadał wobec tego żadnych środków trwałych czy wyposażenia umożliwiających mu wykonanie prac wskazanych w kwestionowanych fakturach. Ustalenia organu kontroli skarbowej co do rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez A S. potwierdzili pracownicy jego firmy. Przesłuchani odpowiednio w dniu 12 stycznia 2012 r. oraz w dniu 11 kwietnia 2012 r.: J. N. oraz Ł. M. zeznali, że sami nie wykonywali usług remontowo-budowlanych i nic nie wiedzieli na temat świadczenia takich usług przez firmę, w której byli zatrudnieni. Zeznali ponadto, że wszyscy pracownicy firmy (w tym C. S., C. S. jak i sam A. S.) zajmowali się wyłącznie mikroskopami. Ponadto w toku postępowania przesłuchano U. P., zatrudnioną w "A" na stanowisku specjalisty do spraw eksportu mikroskopów. Stwierdziła ona m.in., że nie wie nic na temat działalności tej firmy innej niż sprzedaż mikroskopów. Wyjaśniła również, że w firmie były tylko zwykłe drukarki komputerowe i kserokopiarka oraz mikroskopy, a sama siedziba jest na tyle mała, że nic się tam nie ukryje. U. P. nie kojarzyła również żadnych części elektronicznych innych niż do mikroskopy. Wskazała także, iż ewentualnych napraw mikroskopów dokonywał C. S. (ojciec A. S.). Z powyższego organ wywiódł, że A. S. nie zatrudniał innych osób, które mogłyby świadczyć usługi budowlane. Firma nie posiadała na wyposażeniu żadnych maszyn, narzędzi ani urządzeń budowlanych, przy pomocy których A. S. mógłby wykonywać tego rodzaju usługi. W dokumentach księgowych firmy nie stwierdzono również zakupu materiałów budowlanych w ilościach, które wskazywałyby na ich wykorzystywanie w związku ze świadczeniem usług budowlanych. Wszystkie materiały budowlane nabywane przez firmę "B" wykorzystane zostały wyłącznie na jej własne potrzeby związane z remontem budynków znajdujących się w Ł. przy ul. A 23. W świetle tych ustaleń nierealną jest teza, że A. S. sam, bez specjalistycznego sprzętu, dokonywał napraw wszystkich urządzeń i maszyn wskazanych na kwestionowanych fakturach oraz zrealizował usługi remontowe i budowlane wymienione na zakwestionowanych fakturach. W poczet materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie została włączona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wydana wobec firmy "B", w której organ kontroli skarbowej orzekł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT o obowiązku zapłaty podatku VAT w łącznej kwocie 513.941 zł, wynikającego z 69 faktur wystawionych w okresie od 30 września do 30 grudnia 2009 r. Faktury te dokumentują rzekome wykonanie usług remontowo-budowlanych, poligraficznych, informatycznych, naprawy samochodów, maszyn budowlanych i poligraficznych, jak również sprzedaż towarów takich jak: etykiety, bony rabatowe, plakaty wielkoformatowe, katalogi, foldery, notesy, kalendarze. Wśród tych faktur znalazły się m.in. faktury wystawione dla Spółki. Bazując na zasadach doświadczenia życiowego organ ocenił, że trudno dać wiarę, iż firma "B" działająca w bardzo wyspecjalizowanej branży, bo trudniąca się wyłącznie montażem i handlem mikroskopami, co wymaga wyspecjalizowania i ciągłego rozwoju zawodowego właściciela i zatrudnionych przez niego pracowników właśnie w tej dziedzinie, dysponuje potencjałem (czasowym, finansowym, osobowym), by zająć się również działalnością w kompletnie innych branżach i to w takiej skali, by w ciągu zaledwie 3 miesięcy osiągnąć obroty blisko 2,5 mln zł. Jest to tym bardziej niewykonalne, jeśli wziąć pod uwagę fakt, że w tym samym czasie A. S. - poza prowadzeniem jednoosobowej działalności gospodarczej - działał także w spółce cywilnej "E s.c.,", która sprzedawała mikroskopy. Następnie pełnił funkcję Prezesa Zarządu "E Sp. z o.o." Z ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej wynika zaś, że usługi opisane na fakturach wystawionych przez A. S. były wykonywane na zlecenie Spółki przez: firmę "F" - w zakresie utrzymania ruchu, naprawy i konserwacji maszyn i urządzeń budowlanych oraz poligraficznych, firmę "G" - w zakresie usług brukarskich oraz humusowania, firmę "D" zakresie prac ziemnych i naprawczych wykończeniowych na drogach krajowych DK7 i DK50. W toku postępowania pełnomocnik strony oraz sama strona zgłaszali liczne wnioski dowodowe, m. in. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów sporządzonych w grudniu 2013 r., tj.: • oświadczenia A. W - dyrektora administracyjnego "C" Sp. z .o.o., na okoliczność wykonania prac przez pracowników A. S. podczas budowy DK7, • oświadczenia A. B. - inspektora nadzoru budowy obwodnicy M. w ciągu drogi krajowej DK50, na okoliczność wykonania usług przez A. S. podczas budowy tej drogi, • oświadczenia M. B. - "współwłaściciela" firmy "C", podwykonawcy robót ziemnych w ramach kontraktu na realizację drogi krajowej S7, na okoliczność wykonania prac brukarskich przez A. S., • stanowiska A. S. z dnia 27 grudnia 2013 r., • oświadczenia - sporządzonego przez nieznaną osobę i jedynie podpisanego w obecności notariusza w dniu 15 lipca 2013 r. przez 69-letniego T. K. - rzekomego byłego pracownika A. S., zmarłego 2 miesiące po podpisaniu oświadczenia. Po analizie treści ww. oświadczeń w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił im wiarygodności przedstawiając w decyzji obszerną argumentację w tym zakresie. Odnosząc się do wyjaśnień A. S. organ wskazał, że ich treść nie została nakreślona wyłącznie przez samego właściciela firmy "B". O współpracy strony (bądź jej pełnomocnika) przy ich konstruowaniu świadczy powołanie w nagłówku numerów pism będących postanowieniami o wszczęciu postępowań kontrolnych wobec Spółki oraz odrębnie wobec jej wspólników, których A. S. nie miał prawa znać, bowiem stanowią one materiał, który organy podatkowe udostępniły wyłącznie stronie przedmiotowego postępowania. Organ podkreślił, że nie jest prawdą, jakoby firma A. S. dysponowała sprzętem do naprawy elektroniki maszyn i urządzeń budowlanych. Nie potwierdzają tego omówione w niniejszej decyzji inne materiały dowodowe. Trudno również dać wiarę temu, że do naprawy tego sprzętu A. S. wystarczyła jedynie "hobbystyczna" wiedza, zwłaszcza że - zgodnie z informacjami zamieszczonymi na stronie internetowej www.seliga.pl należącej do zarządzanej przez niego "B" Sp. z o.o. - jego zainteresowania koncentrują się jednak na innych obszarach. Lektura ww. wyjaśnień nie pozwala również na zrozumienie, na jakiej podstawie w marcu 2009 r. wspólnicy Spółki mogli zakładać, że firma "B" wykona dla nich usługi brukarskie (zgłosili ten fakt Generalnemu Wykonawcy w dniu 27 marca 2009 r.), skoro do wykonywania tego typu usług zainspirowała A. S. dopiero późniejsza współpraca ze Spółką w zakresie usług naprawy elektroniki, które zostały dokonane dopiero we wrześniu i październiku 2009 r. Reasumując organ stwierdził, że A. S. nie wykonał usług budowlanych ani elektronicznych, a co za tym idzie wystawione przez niego faktury dokumentują fikcję. Bazując na zasadach logiki i doświadczenia życiowego organ przyjął, że gdyby na terenie budowy znajdowały się osoby postronne, gotowe do podjęcia zatrudnienia bez podpisywania umowy o pracę, to oczywiste jest, że możliwość taką konsultowałyby bezpośrednio z osobą nadzorującą prace wykończeniowe ze strony Spółki, a nie z rzekomo "bywającym" na terenie budowy A. S., który miał w tym czasie naprawiać urządzenia i pojazdy mechaniczne. Biorąc pod uwagę wysoką wartość usług wykazanych na kwestionowanych fakturach wystawionych przez A. S. dla Spółki, organ stwierdził, że z punktu widzenia strony dużo tańsze byłoby zatrudnianie dodatkowych pracowników - bez pośrednika A. S. - rzekomego elektronika hobbysty. Zdaniem organu Spółka była w pełni świadoma, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. S. faktycznie nie miały miejsca. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez pełnomocnika kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, organ stwierdził, że w ich zakresie pełnomocnik swoim zachowaniem zmierza do przerzucenia ciężaru dowodu na organy, które miałyby poszukiwać środków dowodowych służących ewentualnie potwierdzeniu twierdzeń strony. Rzeczą Spółki było przedstawienie takich dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych niż te, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Na organach podatkowych nie ciąży bowiem nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, gdyż nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przesłuchania kilkudziesięciu świadków, gdyż okoliczności, które miały zostać udowodnione nie mają znaczenia w sprawie lub zostały już udowodnione. Na powyższą decyzję organu odwoławczego, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1. prawa formalnego: • art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez jego zastosowanie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych czynności dowodowych, a jedynie zebranie materiału dowodowego od innych organów, co skutkowało wydaniem przedmiotowej decyzji w oparciu o ustalenia innych organów, a nie materiał zgromadzony w toku przeprowadzonych czynności, które winny mieć na celu wyjaśnienie stanu faktycznego - przy czym bezpodstawnie oddalono wnioski dowodowe skarżącego niewątpliwie istotne z punktu widzenia zasady prawdy materialnej, • art. 191 w związku z art. 187 ust. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków szeregu osób wymienionych w piśmie z dnia 11 listopada 2013 r., odwołaniu z dnia 18 lutego 2014 r. oraz piśmie z dnia 18 września 2014 r., na okoliczność wykonywania prac przez A. S., • art. 191 w związku z art. 187 i art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz granic orzekania i przyjęcie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy mógł dokonać ustaleń i orzec o wyłączeniu za miesiące październik, listopad, grudzień 2009 r. z podatku naliczonego kwoty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez A. S., 2. prawa materialnego: • art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, że w rzeczywistości czynność, której dokonał podatnik nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony, a w istocie nastąpiło odpłatne świadczenie usług na rzecz skarżącego, • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane. Mając na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi na okoliczności powołane w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Dla nabywcy towaru lub usługi faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury. Rację ma organ podatkowy, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie będzie zatem można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy obu instancji wskazują na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wydaną wobec A. S. prowadzącego firmę "B", w której orzeczono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem 69 faktur (obejmujących również faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie), które – zdaniem tego organu – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Skargę na tę decyzję oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 25 marca 2015 r., I SA/Kr 1645/14 (publ. CBOSA). Podobnej oceny dotyczącej analogicznych faktur wystawionych przez A. S., dokonał Dyrektor UKS w Ł. w decyzji z [...] r., wydanej dla "C" utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Skargę na tę ostatnią decyzję oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z 26 listopada 2014 r. I SA/Łd 977/14. Wymienione decyzje potwierdzają zatem fikcyjność faktur takich jak w niniejszej sprawie, wystawionych w 2009 r. przez A. S.. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163 oraz z dnia 18 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11, LEX nr 1218779). W ocenie Sądu brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji wydanej wobec wystawcy faktur ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla usługodawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla usługobiorcy prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W niniejszej sprawie organy nie poprzestały wyłącznie na stanowisku przyjętym w wymienionych decyzjach, włączonych do akt sprawy. Dyrektor UKS wielokrotnie czynił próby przesłuchania A. S. Organ ustalił, że w okresie od 3 sierpnia do 17 grudnia 2012 r. A. S. był zameldowany w K., jednakże wymeldowując się z krakowskiego adresu, nigdzie się nie zameldował, dlatego kolejne wezwania kierowane były na poprzedni adres zamieszkania oraz adres prowadzenia działalności firmy "E" tj. na ul. B 23 w Ł.. W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r. A. S. przedstawił zwolnienie lekarskie. Następne wezwanie z dnia 1 lipca 2013 r. nie zostało odebrane przez A. S.. Natomiast w dniu 31 lipca 2013 r. kiedy inspektorzy UKS w Ł. próbowali doręczyć mu wezwanie na ul. B 23, po przeczytaniu pisma A. S. odmówił jego przyjęcia, uzasadniając to koniecznością skontaktowania się z adwokatem. Oznajmił, że w dniu następnym powiadomi o podjętej decyzji w kwestii odbioru wezwania, czego jednak nie uczynił. Nie odebrał również kolejnego wezwania z 2 sierpnia 2013 r. Należy zgodzić się z organem, że już samo takie zachowanie może świadczyć o tym, że A. S. nie wykonał usług, na które wystawił faktury i nie chce współpracować z organami podatkowymi, obawiając się składania zeznań pod odpowiedzialnością karną. Wprawdzie pełnomocnik skarżącej Spółki złożył pisemne wyjaśnienia A. S. z [...] r., jednak na tej podstawie nie można było zidentyfikować żadnego z jego pracowników, którzy mieli wykonywać usługi wynikające z zakwestionowanych faktur. Z wyjaśnień A. S. jednoznacznie wynika bowiem, że sam nie znał imion i nazwisk tych osób, gdyż mu ich nie podali, nie chcąc być formalnie zatrudnieni. Natomiast z zeznań pracowników "" przesłuchanych w toku postępowania w niniejszej sprawie (J. N., Ł. M., U. P.), wynika, że nie wykonywali usług remontowo-budowlanych i nic nie wiedzieli na temat świadczenia takich usług przez firmę. Zeznali oni ponadto, że wszyscy pracownicy firmy zajmowali się wyłącznie mikroskopami. Również z dokumentów źródłowych "B" nie wynika, aby A. S. zatrudniał inne osoby, które mogły świadczyć usługi budowlane. Organ zwrócił uwagę przy tym, że firma ta nie posiadała na wyposażeniu żadnych maszyn, narzędzi, ani urządzeń budowlanych, przy pomocy których A. S. mógłby wykonywać usługi wynikające z zakwestionowanych faktur. W dokumentach księgowych firmy nie stwierdzono też zakupu materiałów budowlanych w ilościach, które wskazywałyby na ich wykorzystywanie w związku ze świadczeniem usług budowlanych. Wszystkie materiały budowlane nabywane przez firmę "B" zostały wykorzystane wyłącznie na jej własne potrzeby związane z remontem budynków znajdujących się w Ł. przy ul. B 23. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że umowa z dnia 9 czerwca 2008 r. na wykonanie robót wykończeniowych, którą wspólnicy Spółki zawarli z Generalnym Wykonawcą (spółką "C"), stawiała skarżącej duże wymogi. Z treści pkt 5 umowy wynika bowiem, że wspólnicy zobowiązali się do dostarczenia Generalnemu Wykonawcy w terminie 14 dni przed rozpoczęciem robót, bezwarunkowej, nieodwołalnej gwarancji bankowej lub gwarancji ubezpieczeniowej na kwotę 10% wynagrodzenia brutto celem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania przedmiotu umowy. W pkt 10 określono okres gwarancji na wykonane roboty na 36 m-cy od zakończenia kontraktu głównego. Podobne unormowania powtórzono w treści "Warunków szczegółowych kontraktu podzlecenia". Wynika z nich, że wykonawca może wykorzystać ww. gwarancję, jeżeli Spółka "A" wykona przedmiot umowy wadliwie lub sprzecznie z warunkami umowy. Natomiast w przypadku nieusunięcia usterek przez Spółkę, Generalny Wykonawca może zlecić usunięcie tych usterek innemu wykonawcy i potrącić takie koszty z pieniędzy należnych. Cena kontraktu opiewała na kwotę 4.430.643,53 zł. Z umowy wynika ponadto, że płatność za wykonanie przedmiotowych robót będzie realizowana na podstawie rzeczywistego obmiaru zatwierdzonego przez inspektora nadzoru (protokołu odbioru) i cen jednostkowych. Podobnie stanowiła także z umowa z 15 września 2009 r. zawarta przez skarżącą z D S.A. na wykonanie prac wykończeniowych przy budowie drogi krajowej DK50. Analizując treść tych umów organ zasadnie ocenił, że nie sposób dać wiarę, aby wspólnicy Spółki "A" zdecydowali się na współpracę w zakresie usług budowlanych z A. S., który nie miał doświadczenia w tej branży i formalnie nie zatrudniał żadnych pracowników budowlanych. Kolejnym argumentem na potwierdzenie tego stanowiska jest okoliczność braku pisemnej umowy, która regulowałaby zasady współpracy z A. S. i zabezpieczała interesy Spółki w razie jakichkolwiek błędów czy niedotrzymania terminów ze strony tego kontrahenta. Należy zauważyć bowiem, że na podstawie umowy z Generalnym Wykonawcą, wspólnicy Spółki zobowiązali się do gwarancji na zabezpieczenie ewentualnych roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania przedmiotu umowy. Trudno uznać zatem, aby nie oczekiwali podobnych gwarancji od swojego podwykonawcy. Tymczasem z robót wynikających z zakwestionowanych faktur nie sporządzono nawet protokołów zdawczo-odbiorczych. Należy zgodzić się z organem, że w omawianych warunkach taki podwykonawca - gdyby rzeczywiście został zatrudniony - stanowiłby duże ryzyko dla skarżącej. Natomiast twierdzenie zawarte w skardze, że do dnia dzisiejszego podwykonawcy nie udzielają gwarancji, gdyż mają niskie stawki i obawiają się o otrzymanie swojego wynagrodzenia – należy uznać za dosyć gołosłowne. Przypomnieć trzeba bowiem, że skarżąca Spółka, która udzieliła gwarancji, sama była podwykonawcą firmy "C", która z kolei była podwykonawcą Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. W ocenie Sądu szczegółowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przedstawiony w sposób przekonujący. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. W ocenie Sądu organ podatkowy miał podstawę, aby nie uwzględnić wniosków skarżącej, które dotyczyły m. in. przeprowadzenia dowodu z zeznań 33 świadków, w tym dwu pracowników A. S., których nie znał nawet ich pracodawca. Można odnieść wrażenie, że zgłoszenie tak licznych wniosków dowodowych zmierza w istocie do przedłużenia postępowania prowadzonego przez organy w ostatnim roku przed przedawnieniem. Stanowisko w tym zakresie organ zbiorczo uzasadnił zarówno w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów, jak i w zaskarżonej decyzji. Wynika z niego co do zasady, że to nie zeznania świadków powinny stanowić dowód na wykonanie usług, ale dokumentacja podatkowa, która w omawianym przypadku nie była wystarczająca do wykazania zasadności odliczenia podatku naliczonego, z czym należy się zgodzić Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu takie niezbędne działania zostały podjęte w niniejszej sprawie. Organy przeanalizowały wiele dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, zaś ich ocena prowadzi do wniosku, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy podzielić stanowisko organów, że dowodu na wykonanie usług przez kontrahenta nie stanowi fakt dokonywania zapłat przelewem. Wprawdzie organ odwoławczy nie w pełni zaakceptował ocenę Dyrektora UKS w tej kwestii, choć również zwrócił uwagę na jednorazową wypłatę gotówki przez A. S. w kwocie 500.000 zł. Nie można jednak było sprawdzić u źródła na co przeznaczył on taką sumę, skoro świadek ten nie stawiał się na wezwanie organu. W skardze skarżąca dodatkowo powołuje się na prawo wspólnotowe, wskazując, że samo ustalenie, iż podatnik wprawdzie nabył towar, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej przez niego faktury. Można przyjąć zatem, że skarżąca dopuszcza również prawdziwość wersji organów, iż usług wynikających z zakwestionowanych faktur nie wykonał A. S. Skarżąca oczekuje jednak, aby organy przyjęły, że mimo tego, pozostawała ona w dobrej wierze, sądząc, iż usługi wykonał właśnie ten kontrahent, gdyż niewątpliwie zostały one wykonane. Poglądu takiego nie można jednak zaakceptować. Ustosunkowując się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do wyroku z 16 lipca 2014 r., I FSK 1287/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Pogląd ten podziela również skład orzekający w dniu dzisiejszym i ma on odniesienie do przedmiotu niniejszej sprawy. Organy wykazały bowiem w sposób wiarygodny, iż skarżąca była w pełni świadoma, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. S. faktycznie nie miały miejsca. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. P.C.