I SA/Łd 1607/06

Dnia 11 grudnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski,, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi R. T. i R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 708 zł (siedemset osiem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1607/06 UZASADNIENIE W trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej w dniach 18 – 26 października 2005 r. u Pana R. T. w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2000 r., pracownicy Urzędu Skarbowego w K. stwierdzili, iż podatnik ten nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej wydatki w zakresie diet związanych z podróżami służbowymi. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Państwa R. i R. T. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., a następnie decyzją z dnia [...] nr [...] określił tym podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 2.693,- zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż Państwo R. i R. T. skorzystali w 2000 r. z możliwości wspólnego opodatkowania swoich dochodów. Zdaniem organu podatkowego, Pan R. T. niezgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaewidencjonował w kol. 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydatki dotyczące diet krajowych i zagranicznych związanych z podróżami służbowymi. Jak wskazano, definicję podróży służbowej zawiera art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Wynika z niej, że podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Tak więc nie uznaje się za podróż służbową: podróży do i w obrębie miejscowości, w której pracownik ma stałe miejsce pracy; podróży do i w obrębie miejscowości, w której pracodawca ma siedzibę, jeżeli pracownik w umowie o pracę ma wyznaczone jako miejsce pracy – siedzibę firmy. W związku z powyższym ważne jest dokładne określenie miejsca wykonywania pracy dla stwierdzenia faktu nabycia przez pracownika uprawnień do świadczeń przysługujących z tytułu podróży służbowej. Specyfiką prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jest ciągłe przemieszczanie się z miejsca na miejsce i trudno w tej sytuacji mówić o odbywaniu podróży służbowej. Natomiast istotą podróży służbowej jest wykonywanie zadania w miejscu innym niż stałe miejsce pracy, czyli opuszczenie stałego miejsca pracy. Zatem diety, które przysługują z tytułu podróży służbowych osobom prowadzącym działalność gospodarczą nie mogą stanowić w przypadku podatnika kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji tego przedsiębiorcy świadczącemu usługi transportu samochodowego lub kierowania pojazdem nie przysługuje prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu podróży krajowych i zagranicznych. Podróże te są realizacją usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie mogą być utożsamiane z podróżą służbową. Organ pierwszej instancji wskazał także, że nie ma również możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ryczałtów za noclegi, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 89, poz. 568 ze zm.), dotyczących podróży zagranicznych, gdyż nie zostały one przez podatnika w żaden sposób udokumentowane. W związku z tym, koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana R. T. przyjęto w wysokości 0,- zł, a dochód w 2000 r. z działalności gospodarczej określono na kwotę 9.604,50 zł. W dniu 4 maja 2006 r. strony złożyły odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i określenie wysokości straty lub wysokości zobowiązania z uwzględnieniem uznania za koszt podatkowy równowartości diet naliczonych przez podatnika, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji ze wskazaniem prawa podatników do rozliczenia w kosztach podatkowych równowartości diet z tytułu podróży służbowych, zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatników wyjaśnił, iż w latach 2000 - 2004 r. Pan R. T. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług kierowania samochodami ciężarowymi, opodatkowaną na ogólnych zasadach. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonował jako koszt uzyskania przychodów, w oparciu o polecenia wyjazdów służbowych zgodne z wykonywanymi zleceniami, diety krajowe i zagraniczne oraz ryczałt za noclegi. Zdaniem pełnomocnika odwołujących się stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. jest niezgodne z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawodawca nie upoważnia organu podatkowego do klasyfikacji celów w jakich odbywana jest podróż służbowa i decydowania, który z celów podróży związany z wykonywanymi zadaniami uzasadnia podróż służbową, a który jej nie uzasadnia. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych, do wysokości określonego limitu, przysługuje wszystkim osobom prowadzącym działalność gospodarczą i osobom z nim współpracującym, w tym także prowadzącym działalność w zakresie transportu samochodowego, jak również kierowcom prowadzącym działalność gospodarczą świadczącym usługi kierowania pojazdami udostępnionymi przez usługobiorców. Zakres przedmiotowy przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartości diet z tytułu podróży służbowych. Tym samym, zarówno osoby świadczące usługi transportu samochodowego, jak i osoby świadczące usługi kierowania pojazdami udostępnionymi przez zleceniodawcę, podobnie jak wszyscy podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, do kosztów uzyskania przychodów mogą zaliczyć wartość diet, pod warunkiem, że związane są one z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozumieniu tego przepisu podróżą służbową nie jest jednak wykonywanie usług transportu samochodowego, jak również świadczenie usług kierowcy, w sytuacji w której usługi te stanowią przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził także, iż nie należy wnioskować, że osoby fizyczne świadczące przedmiotowe usługi w żadnym przypadku nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowej na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy świadczący tego rodzaju usługi mogą uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych do wysokości określonego limitu, np. w związku z podróżą związaną z koniecznością zawarcia umowy o świadczenie usług, czy dokonania zakupu środka trwałego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem przez podatnika usług kierowania obcym pojazdem na rzecz podmiotu na terenie kraju lub za granicą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w celach zarobkowych i na własny rachunek. W związku z powyższym świadczenie to nie może być utożsamiane z podróżą służbową, bowiem czynności związane z realizacją tych usług i wiążące się z nimi podróże krajowe i zagraniczne należą do istoty prowadzonej działalności. Organ odwoławczy wskazał, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być przykładowo inne prawidłowo udokumentowane przez podatnika wydatki (np. faktury za pobyt w hotelu), pod warunkiem, że spełniają wymóg zawarty w art. 22 ust. 1 ustawy, tj. że podatnik przedstawi dowód poniesienia wydatku, który jest zgodny z wymogami prawa oraz wykaże, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Pełnomocnik Państwa R. i R. T. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących stwierdzili, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest nieprawidłowa, gdyż dokonano w niej błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji stanowisko organów podatkowych obu instancji jest niezgodne z tym przepisem, gdyż ustawodawca nie upoważnił organu podatkowego do klasyfikacji celów, w jakich odbywana jest podróż służbowa i decydowania, który cel podróży związany z wykonywanymi zadaniami uzasadnia podróż służbową, a który jej nie uzasadnia. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy naliczonymi dietami a uzyskanymi przychodami nie może budzić wątpliwości. Wykonywanie zleceń w zakresie kierowania pojazdami pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskaniem przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Za podróż służbową osoby prowadzącej własną firmę należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez nią zadań związanych z interesami tej firmy, dotyczy to także usług stanowiących zasadniczy przedmiot działalności. Definicja diety zawarta jest w przepisach Ministra Pracy i Polityki Socjalnej i zgodnie z nią dieta stanowi ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza granicami. Ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy użył sformułowania "wartość diety", a nie "wydatki poczynione na", jak zostało to sformułowane w wielu punktach tego przepisu. Strona skarżąca wskazała, że powyższe stanowisko potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2004 r. o sygn. akt I SA/Po 173/02 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r. o sygn. akt FSK 2175/04, w którym stwierdzono, że za zagraniczną podróż służbową należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań poza granicami kraju, natomiast za zupełnie nieuprawnione uznał stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku realizacji usług kierowania pojazdami) nie wchodzi w zakres podróży służbowej, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentacją z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że skarżący - Pan R. T. prowadził w 2000 r. działalność gospodarczą w zakresie usług kierowania pojazdami mechanicznymi zleceniodawcy, w związku z tym z samej istoty prowadzonej działalności zmuszony był do poruszania się i dostarczania towarów poza siedzibę zleceniodawcy i w inne miejsca niż własne miejsce zamieszkania (prowadzenia działalności gospodarczej). Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Sąd nie podziela poglądu organu podatkowego pierwszej instancji, iż przepis art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. , Nr 21, poz. 94 z póź. zm.) zawiera definicję podróży służbowej. Przepis ten został wprowadzony do Kodeksu pracy z dniem 30 marca 2001 r. w następującym brzmieniu - "Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową". Od 1 stycznia 2003 r. przepis ten stanowi, iż "pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową". Zatem przepis ten rozstrzyga jedynie to, kiedy pracodawca zobowiązany jest do pokrycia wydatków związanych z podróżą służbową pracownika, bez wskazania co należy rozumieć przez "podróż służbową". Definicję "podróży służbowej" zawierały w §§ 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 69, poz. 454) i z dnia 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 89, poz. 568). Według pierwszej definicji - podróżą służbową jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, w terminie i miejscu określonych w poleceniu wyjazdu służbowego. Natomiast podróżą służbową odbywaną poza granicami kraju, zwaną dalej "podróżą służbową", jest wykonywanie zadania w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę. Przedstawione definicje wskazują raczej na skutek odbycia "podróży służbowej", a nie wyjaśniają samego pojęcia. W rozporządzeniu w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju z dnia 8 maja 2001 r. (Dz.U. Nr 50, poz. 525), obowiązującym w drugiej połowie 2001 r., Minister Pracy i Polityki Socjalnej w § 1 ograniczył się już jedynie do stwierdzenia, że rozporządzenie określa szczegółowe zasady ustalania oraz wysokość należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej odbywanej poza granicami kraju, zwanej dalej "podróżą", bez wskazania co należy rozumieć przez "podróż służbową". Skoro zatem ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks pracy, jak również rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej nie wyjaśniają nam w sposób dostateczny co należy rozumieć przez "podróż służbową", należałoby się odnieść do potocznego rozumienia tego zwrotu – i tak wg "Słownika Współczesnego Języka Polskiego" pod redakcją A. Sikorskiej-Michalik i O. Wojniłko, Wydawnictwo Przegląd Reder’s Digest, Warszawa 1998, "służbowy", to mający związek z zorganizowaną, zhierarchizowaną pracą, zwłaszcza w instytucji państwowej. W związku z tym należy przyjąć, że podróż służbowa to podróż mająca związek z zorganizowaną pracą. Skoro zatem kierowca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sposób zorganizowany przemieszcza się w celu dostarczenia towaru (w kraju lub za granicą), to jego podróż jest podróżą służbową, w trakcie której może ponosić wydatki (na swoje utrzymanie) związane pracą. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy towary przewozi własnym środkiem transportu, czy też innym pojazdem (np. wypożyczonym, czy należącym do zleceniodawcy). Jednakże dla osób prowadzących działalnością gospodarczą wydatki związane z podróżami służbowymi ograniczone zostały do wysokości diet przysługujących pracownikom, a określonych w w/w rozporządzeniach. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r. o sygn. akt FSK 2175/04 (LEX nr 71320), który stwierdził, że z przepisu z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca wyłącza z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Jak wskazano w tym wyroku, oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. NSA uznał za zagraniczną podróż służbową wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju. W związku z tym nie ma chyba przeszkód aby taką definicje odnieść także do podatnika prowadzącego jednoosobowo firmę. Wyżej wymienione rozporządzenia wskazują, że dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia w czasie podróży i ewentualnie, w służbowych podróżach zagranicznych, na pokrycie innych drobnych wydatków. Z kolei na pokrycie kosztów noclegu nie przysługuje dieta, lecz ryczałt w określonej wysokości. W związku z tym z literalnego brzmienia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że osoby prowadzące działalność gospodarczą i osoby z nimi współpracujące z tytułu odbywania podróży służbowych mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie wartość diet w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, a nie koszty ryczałtu za noclegi. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być przykładowo inne prawidłowo udokumentowane przez podatnika wydatki (np. faktury za pobyt w hotelu), pod warunkiem spełnienia wymogów zawartych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik przedstawi dowód poniesienia wydatku, który jest zgodny z wymogami prawa oraz wykaże, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Jednakże, jak to już wyżej wskazano, osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko tzw. "ryczałtem" - wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.