I SA/Łd 1619/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Asesor WSA Cezary Koziński,, Protokolant asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.837,00 (dwa tysiące osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W 1999 r. L. B. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług introligatorskich, opodatkowaną w formie karty podatkowej. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., powołując się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3,art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił L. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 14.565,00 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy przedstawił przyczyny wygaśnięcia decyzji z dnia [...] nr [...], w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok 2000 oraz przedstawił sposób określenia zobowiązania w podatku dochodowym na ogólnych zasadach. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż podatniczka uzyskała w danym roku podatkowym przychód w wysokości 87.088,62 zł, a świadczone usługi introligatorskie wykonywała wyłącznie z materiałów powierzonych przez zleceniodawców i nie ponosiła kosztów zakupu surowców i materiałów, natomiast od miesiąca grudnia 2000 r., oprócz usług introligatorskich polegających na sztancowaniu opakowań skarżąca wykonywała produkcję druków księgowych według zamówień składanych przez kontrahentów . Pozostałe koszty, jak wskazano, dotyczyły najmu i użytkowania lokalu położonego w Ł przy ul. A 69A, w którym wykonywana była działalność gospodarcza. Podatniczka wyceniła na ok. 15.000,- zł poniesione przez siebie koszty adaptacji wynajmowanego pomieszczenia. Przyjmując to wyliczenie oraz oświadczenie wynajmującego lokal – Pana M. G i oświadczenie Pani L. B., iż poniesione na ten lokal nakłady adaptacyjne stanowiły równowartość opłat z tytułu najmu, organ podatkowy założył, że poniesione przez podatniczkę w okresie od 1 marca 1999 r. do 31 października 2002 r. nakłady adaptacyjne stanowiły równowartość kosztów najmu i utrzymania lokalu i na tej podstawie ustalono miesięczne koszty z tego tytułu w kwocie 340,90 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, uznając konieczność zużywania materiałów pomocniczych – typu kanaliki do sztancowani, klej do klejenia pudełek, papier do pakowania gotowych wyrobów oraz taśma klejąca – przy świadczeniu usług introligatorskich z surowców głównych powierzonych przez klientów, przyjął za możliwe do poniesienia przez podatniczkę wydatki w kwocie 8.751,60 zł. Uznano także za uprawdopodobnione poniesienie przez stronę wydatków na opłaty za rozmowy telefoniczne w wysokości, wydatków na ogrzewanie zajmowanego pomieszczenia, koszty materiałów pomocniczych oraz wydatków na transport. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. nie uznał jednak wnioskowanych przez stronę wydatków za zużytą energię elektryczną, gdyż jak wskazano takowych opłat podatniczka nie ponosiła ze względu na dokonane nakłady adaptacyjne w zajmowanym lokalu użytkowym. Z kolei w odniesieniu do przedstawionych przez pełnomocnika strony kosztorysów, dotyczących nakładów inwestycyjnych w wynajmowanym lokalu użytkowym, stwierdzono, iż sporządziła je osoba nieuprawniona – mąż podatniczki - i w konfrontacji ze wcześniejszymi wyjaśnieniami strony, zeznaniami jej męża i Pana M.G. nielogicznym byłoby danie wiary, że do prac remontowych zatrudniono obcą siłę roboczą, którą opłacono niebagatelną kwotą 10.936,- zł. Tak duży wydatek, zdaniem organu, nie był możliwy do poniesienia wobec zeznania, że bieżące wydatki strona pokrywała z aktualnych przychodów własnych i męża oraz oszczędności; a podatniczka nie potrafiła określić wysokości dochodów własnych i męża oraz posiadanych oszczędności. Ostatecznie łączne koszty uzyskania przychodu w działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią L. B. przyjęto w kwocie 22.069,05 zł (koszty ustalone w adnotacji z dnia 8 grudnia 2005 r. – 5.132,45 zł, koszty związane z użytkowaniem lokalu 1.7800 zł, koszty materiałów pomocniczych 8.751,60 zł, koszty transportu 6.405 zł). Za podstawę opodatkowania ustalono na kwotę 65.295,57 zł. W dniu 26 kwietnia 2006 r. pełnomocnik Pani L. B. złożył odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...]nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i stwierdził, iż z uwagi na nieprzestrzeganie przez stronę rygorów związanych z przepisami o zryczałtowanym podatku dochodowym, do oceny całokształtu dzielności gospodarczej Pani L.B. zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisy te nie mogą być w tych okolicznościach stosowane odpowiednio, bądź w części, lecz z uwagi na charakter regulacji ustawowej w tym zakresie, winny być stosowane w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za prawidłowe działanie organu podatkowego pierwszej instancji, co do gromadzenia z udziałem podatnika wszystkich danych prowadzących do ustalenia niezbędnych wielkości prawno-podatkowych, tj. przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z dopuszczeniem wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę i podkreślił, iż Pan M. G.- wynajmujący lokal do działalności gospodarczej Pani L.B. - potwierdził, że lokal ten został wynajęty na podstawie ustnej umowy najmu, a dokonane przez Panią B. nakłady adaptacyjne stanowiły równowartość opłat z tytułu czynszu najmu. W wynajętym lokalu nie było instalacji wodnej i kanalizacyjnej, zaś instalację elektryczną strona założyła w ramach prac adaptacyjnych i w związku z tym wynajmujący nie pobierał opłat za zużytą energię elektryczną. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uznał za wiarygodne zeznań męża podatniczki, co do kosztów wykazanych w tzw. kosztorysie robót adaptacyjnych, jak i w zakresie wydatków na energię elektryczną (po 100 zł miesięcznie), gdyż świadek nie był w stanie dokładnie ich określić i nie był w stanie udzielić żadnych wyjaśnień odnośnie rozliczeń strony z wynajmującym lokal w zakresie zużywanej energii elektrycznej. Jak wskazano, także przedłożony kosztorys robót adaptacyjnych w lokalu położonym w Ł. przy ul. A 69A nie mógł stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu, gdyż nie był sporządzony przez osobę uprawnioną, posiadającą fachową wiedzę w tej dziedzinie. Ponadto inny świadek, który miał pomagać przy robotach remontowych w powyższym lokalu, nie potwierdził faktu pobierania wynagrodzenia za świadczone przez siebie prace oraz tego, że w tym lokalu znajdował się licznik energii elektrycznej. Organ odwoławczy podkreślił także, iż podatniczka nie udowodniła, aby posiadała takie oszczędności, z których mogłaby pokryć roboty adaptacyjne w lokalu położonym w Ł. przy ul. A 69A w kwotach wyższych niż określiła pierwotnie, tj. 15.000,- zł. Powołując się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wskazano, iż udowodnienie, że określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychody spoczywa na podatniku. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Tak więc podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowego miedzy określonym wydatkiem a powstaniem czy zwiększeniem przychodu. W celu ustalenia rzeczywistych wyników prowadzonej dzielności gospodarczej obowiązkiem każdego podatnika jest takie prowadzenie biegu spraw podatkowych, aby w sposób faktyczny i dowodowy (dokumentacyjny) mogło dojść do ustalenia dochodu (straty), niekwestionowanej podstawy opodatkowania oraz należnego podatku za rok podatkowy. W dniu 28 sierpnia 2006 r. pełnomocnik Pani L.B. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie ze względu na naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 200 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi w sposób ogólny pełnomocnik skarżącej wskazał, iż decyzja jest tendencyjna, nie zawiera logicznego uzasadnienia argumentów dlaczego wyjaśnienia strony nie zostały uznane. Ponadto w decyzji nie ustosunkowano się do zarzutów odwołania. Strona skarżąca, wskazując na koszty związane z użytkowaniem lokalu (opłaty za energię elektryczną w wysokości 100,- zł miesięcznie), powołała się na zeznania podatnika w zakresie przekazywania tych pieniędzy właścicielowi nieruchomości, podważając jednocześnie zeznania świadka G., iż takich pieniędzy nie otrzymywał, co mogło być związane z zagrożeniem wszczęcia wobec niego postępowania karno-skarbowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, twierdzenie organów podatkowych, iż rzekomo podatniczka nie miała środków na remont lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą, nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym – nikt nie zadał podatniczce pytania w jakiej wysokości posiadała oszczędności na pokrycie kosztów remontu powyższego lokalu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. Na wstępie należy stwierdzić, iż sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawie skarg, m. in. na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną (art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zasady opodatkowania kartą podatkową reguluje rozdział 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z póź. zm.). Zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy (osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) prowadzący działalność w zakresie wymienionym w jednej z jedenastu części tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy (vide art. 2 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy). Kartą podatkową mogą być objęci także podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, pod warunkiem że łączna liczba wspólników oraz zatrudnionych pracowników nie przekracza stanu zatrudnienia określonego w powyższej tabeli (art. 25 ust. 5 ustawy). Jak wynika z art. 30 ust. 1 cyt. ustawy naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, w decyzji wymienia się wszystkich jej wspólników. Zatem wysokość podatku dochodowego płaconego w formie karty podatkowej nie jest uzależniona od wysokości przychodu, tylko od rodzaju prowadzonej działalności, od miejscowości w której ta działalność jest wykonywana oraz od stanu zatrudnienia. Podatnicy są jednak zobowiązani zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Zawiadomienie to należy złożyć najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany (art. 36 ust. 1 i 7 ustawy). Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. w dniu [...] wydał decyzję Nr [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za rok 2000. W związku tym zgodnie z dyspozycją przepisu art. 40 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne skarżąca była zobowiązana do płacenia podatku dochodowego na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy i założenia właściwych ksiąg od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Zapłata podatku dochodowego na ogólnych zasadach oznacza, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przy zastosowaniu podstawy obliczania podatku, o której mowa w art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993, Nr 90. poz. 416 z póź. zm.), i skali, o której mowa w art. 27 tej ustawy. Art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., wskazywał, iż podstawę obliczenia podatku stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy). Art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje w jaki sposób oblicza się dochód u podatników prowadzących działalność gospodarczą i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, a mianowicie dochodem z tej działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Jednakże skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani innej księgi podatkowej, gdyż podatnicy płacący podatek w formie karty podatkowej są zwolnieni z obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych, deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Są oni jedynie zobowiązani wystawiać na żądanie klienta rachunki i faktury stwierdzające sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi, oraz przechowywać w kolejności numerów kopie tych rachunków i faktur w okresie pięciu następnych lat podatkowych, licząc od końca roku, w którym wystawiono rachunek lub fakturę (art. 24 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Sąd zwrócił zatem uwagę, że w niniejszej sprawie istniały wszelkie podstawy do tego aby podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania. W art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z poź. zm.) ustawodawca wskazał, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania (czyli osiągnięty przez podatnika dochód) w drodze oszacowania wyłącznie w trzech wypadkach: po pierwsze - wówczas gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; po drugie - wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, oraz po trzecie, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. (zob. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Artykuł ten jest przepisem prawa procesowego, który określa, w sposób wiążący, sposób postępowania organu podatkowego w tych trzech - enumeratywnie wymienionych w § 1 sytuacjach faktycznych (zob. wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2006 r. o sygn. akt II FSK 74/05, M.Podat. 2006/6/48). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w ogóle nie odniósł się do przedstawionych powyżej uregulowań prawnych i nie uzasadnił dlaczego w niniejszej sprawie nie doszło do oszacowania podstawy opodatkowania, jak również nie uzasadnił dlaczego odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednocześnie podkreślić należy, iż organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania tylko, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.