I SA/Łd 1623/06

Dnia 28 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2007 roku na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 rok oddala skargę. I SA/ Łd 1623/06 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 28 czerwca 2006 r. I.S.P. / III / 159/TA/06, po rozpatrzeniu odwołania G. O. – wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej A G. O., M. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002r : - określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 251.119 zł, - określającej zaległość podatkową w kwocie 224.091 zł, - określającej odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 69.023 zł, - orzekającej o solidarnej odpowiedzialności G. O. i M.T. za zaległość podatkową w kwocie 224.091 zł. i odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 69.023 zł. byłej spółki cywilnej A za miesiąc maj 2002 r. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił: W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. stwierdzono, iż w deklaracji podatkowej VAT za ten miesiąc spółka cywilna A G. O., M.T., wykazała m. in. podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 224.091,25 zł., wynikający z 5 faktur VAT wystawionych przez firmę Z.N. Obrót Paliwami Płynnymi oraz paliwami Ropopochodnymi B. w R., dotyczących zakupu benzyny PB 95, benzyny U 95 i oleju napędowego na łączną wartość netto 224.091 zł. podatek VAT- 51.182,91 zł. zł. oraz 18 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne C M. K. w R., dotyczących zakupu benzyny PB 95, benzyny U 95 i oleju napędowego na łączną wartość netto 785.947,03 zł, podatek VAT- 172.908,34 zł. Organ podatkowy I instancji ustalił, że Z. N. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Obrót Paliwami Płynnymi oraz Paliwami Ropopochodnymi B. w R.. Działalność była prowadzona w okresie od kwietnia 2002 r. do lipca 2002 r. Za ten okres Z.N. nie dysponuje jednak żadnymi dokumentami, nie posiada kopii faktur ani ewidencji w zakresie zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dokumenty te, zgodnie z oświadczeniem Z. N., złożonym do protokołu przesłuchania, zostały skradzione. Na tę okoliczność został sporządzony przez policję w R. protokół. Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług Z.N. dokonał w dniu 7 sierpnia 2002r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. W toku przeprowadzonego w dniu 17 października 2003 r., w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R., przesłuchania w charakterze świadka Z.N. zeznał, że w okresie od marca do sierpnia 2002 r. był właścicielem firmy C. Jednakże działalność w jego imieniu wykonywała inna osoba, której nie zna.. Za firmowanie działalności swoim nazwiskiem otrzymywał od osób, których tożsamości nie zna, kwotę około 1.000 zł. Oświadczył również, że nigdy nie uczestniczył w transakcjach kupna i sprzedaży paliw. Nie jest mu znana spółka cywilna A G. O., M.T.. Nie posiada żadnych środków transportu przystosowanych do przewozu paliwa. Odnośnie firmy należącej do M.K.C. I instancji ustalił, iż firma ta była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składała do Drugiego Urzędu Skarbowego w R. deklaracje VAT-7, w których wykazywała podatek należny, podatek naliczony do obliczenia i podatek podlegający wpłacie, ale nie posiadała rejestrów dla celów podatku od towarów i usług oraz jakichkolwiek dokumentów źródłowych. W aktach sprawy znajduje się przesłuchanie strony- M. K. dnia 6 listopada 2003 r, z którego wynika, ze za zarejestrowanie firmy na swoje nazwisko i ustanowienie pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej otrzymywał opłaty miesięczne w kwocie 500 zł. Nie wiedział o faktycznym przedmiocie działalności gospodarczej (obrót paliwami płynnymi), ani o jej rozmiarach. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej wW.Ośrodek Zamiejscowy w R. ujawniło, że faktury wystawione przez firmę Cnie dokumentują rzeczywistych, zgodnych z prawem, zdarzeń gospodarczych, nie występował faktyczny zakup, jak również faktyczna sprzedaż towarów (paliwa), zgodnie z wystawionymi fakturami. Z protokołu przesłuchania w dniu 28 października 2003 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R., w charakterze świadka A. R. -pełnomocnika firmy C jednoznacznie wynika, że firma ta została stworzona po to, by dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z zupełnie innych źródeł, a podmioty dokonujące obrotu nie posiadały dokumentów na obrót tym paliwem. Kopie faktur były niszczone, a rejestry VAT nigdy nie były prowadzone. Nie jest zatem możliwe ustalenie od kogo firma C nabywała paliwo i komu je sprzedawała. Organ podatkowy I instancji uznał, że czynności określone w fakturach wystawionych w miesiącu maju 2002 r. przez firmy B. i C nigdy nie zostały dokonane. Stosownie do postanowień art. 19 ust. 1i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Stosownie zaś do postanowień § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz. U. Nr 27 poz.268 z późn. zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z postanowień § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a. w/w rozporządzenia, wynika natomiast, że w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. W świetle powyższego faktury VAT, wystawione przez firmy B. i Cnie mogą stanowić dla odbiorcy – spółki cywilnej Inter-Tank, podstawy do obniżenia za miesiąc maj 2002 r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 224.091 zł, wynikającej z tych faktur. Spółka cywilna A G. O., M. T. została zlikwidowana. W dniu 26 lipca 2002 r. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszenia VAT- Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 7 czerwca 2002 roku. W tej sytuacji, określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na zlikwidowanej spółce cywilnej, mogło nastąpić w decyzji wydanej dla byłych wspólników. G. O. – wspólnik zlikwidowanej spółki A G. O.. M. T. odwołał się od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzucił decyzji naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 § 1i 2 w/w ustawy, poprzez włączenie do materiałów z prowadzonego postępowania, wyłącznie dowodów z zeznań świadków, w przeprowadzaniu których strona ( spółka ) nie brała udziału, co uniemożliwiło zadawanie pytań świadkom, a tym samym uniemożliwiło składanie wyjaśnień w tym zakresie, - art.187 § 1 w/w ustawy, poprzez nie zebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, - art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie,, że materiał dowodowy zebrany w innej sprawie (inne postępowanie podatkowe ), załączony w formie kserokopii do akt prowadzonego postępowania, jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność wymieniona w załączonym protokole, została w sposób wystarczający udowodniona, pomimo tego, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tego dowodu, jak również nie była informowana o miejscu i czasie jego dokonania, - art. 120 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 194 § 1 i 2 tej ustawy przez przyjęcie , że protokół sporządzony w innej sprawie jest dokumentem urzędowym, - art.19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a , § 48 ust 4 pkt 5 lit. a i § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich nieprawidłową interpretację. Organ odwoławczy uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Niezależnie od zarzutów zgłoszonych w odwołaniu zauważył, iż stosownie do postanowień art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169, poz 1387 ), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli, stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli. Przepis art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., stanowi: § 1 – wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki, § 2- przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem, § 3- w razie rozwiązania spółki nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 § 2, § 4- orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Stosownie do art. 19 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, iż każda kwota podatku naliczonego wykazana w fakturze VAT, dotyczącej zakupu towaru, uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego. Założenie takie byłoby sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, ze podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury ( lub tylko oryginału faktury ), nie można dokumentu tego traktować jako podstawy obniżenia podatku należnego. Ponadto z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit a. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 marca w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż jeśli wystawiono faktury, faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z § 48 ust 4 pkt lit. a powołanego rozporządzenia, również w przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Fakt naruszenia w/w przepisów potwierdzają zgromadzone w sprawie dowody: - pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 10 lipca 2003 r., informujące o zakończeniu postępowania kontrolnego w firmie Z. N. B.(dotyczy m.in. stwierdzonych braków dokumentów firmy i ewidencji w zakresie zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług ), - pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 października 2003r. stwierdzające, że faktury wystawione przez B. wykazują większe kwoty sprzedaży netto oraz podatku należnego od kwot wykazanych w złożonej deklaracji VAT za miesiąc kwiecień 2002r. - informacja z dnia 17 listopada 2003 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. oraz protokół przesłuchania Z. N. w charakterze świadka w dniu 17 października 2003 r., z którego wynika, iż działalność w jego imieniu wykonywała inna osoba, której nie zna. Z.N. użyczał swojego nazwiska dla działalności prowadzonej przez inny podmiot. - informacja Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 18 sierpnia 2003 r., z której wynika, że na podstawie zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego dokumentów źródłowych, tj. faktur sprzedaży, jakie wystawiała firma B, a znajdujących się jedynie u jej kontrahentów, sprzedaż wykazana w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2002 r. jest namiastką kwoty wynikającej z faktur VAT wystawionych przez tę firmę, - informacja Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 1 marca 2004r. wraz z załączonym protokołem przesłuchania strony- M. K. z dnia 6 listopada 2003r. i protokołem przesłuchania w charakterze świadka A. R. z dnia 28 października 2003 r., z których wynika, że M. K. nie prowadził swojej działalności gospodarczej, nie wiedział o jej rozmiarach, był jedynie osobą użyczająca swojego nazwiska dla działalności prowadzonej przez inne podmioty, - wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 lutego 2004 r., w którym po przeprowadzeniu kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarow i usług za 2002r. stwierdzono m.in., że faktury wystawione przez Cnie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, -pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 października 2005r. informujące o wykreśleniu z rejestru podatników VAT M. K. z dniem jego rejestracji, to jest 28 lutego 2002 r. Firma Z. N. B, będąca kontrahentem spółki cywilnej A G. O., M. T., była w miesiącu maju 2002 r. podmiotem nie zarejestrowanym w zakresie podatku od towarów i usług, nie mogła zatem wystawiać w tym miesiącu faktur VAT. Zgodnie z § 34 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów faktury oznaczone wyrazami " FAKTURA VAT "wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym. Zatem w/w faktury wystawione zostały przez podmiot nieuprawniony, a tym samym, stosownie do postanowień § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a powołanego wyżej rozporządzenia nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, firma B. nie posiada dowodów zakupu jak i sprzedaży paliwa potwierdzających, że była w legalnym posiadaniu towarów. Jeśli wymieniony w fakturze sprzedawca jest podmiotem nieistniejącym lub nie posiadającym towaru – to nie może dojść do skutku umowa kupna-sprzedaży, nawet wtedy, gdy jest udokumentowana konkretną fakturą. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej , jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności , o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W rozpatrywanej sprawie zarówno Z.N. jak i M. K.- wystawcy faktur, działali we własnym imieniu, lecz na rachunek innych osób. Nie spełniali zatem jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku od towarów i usług, to jest dokonania czynności opodatkowanej na własny rachunek. Ponadto Z.N. we właściwym czasie nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, do czego był zobowiązany na mocy postanowień art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego faktury VAT wystawione przez firmy B. i C dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.. Zatem stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a w/w rozporządzenia spółce cywilnej Inter Tank G. O., M. T. nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za błędne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów artykułów 122 § 1, 190 § 1i 2, 187 § 1, 191, 192, 120, 194 § 1i 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 2 i 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy I instancji podejmował wszelkie możliwe działania, zgodnie z zasadami postępowania, które prowadziły do pełnego wyjaśnienia sprawy. Wystąpił do organów podatkowych, właściwych dla kontrahentów spółki cywilnej Inter-Tank, o przeprowadzenie kontroli u wskazanych podmiotów - w firmie Z. N. B. i firmie CM. K., na okoliczność transakcji z tą spółką. Odpowiedzi uzyskane w powyższych sprawach od Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w R., Dyrektora Urzędu Skarbowego w W. oraz Naczelników Urzędów Pierwszego i Drugiego w R. odnoszą się m.in. do miesiąca maja 2002r., którego dotyczyło postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku. O przesłuchaniu Z. N. w dniu 17 października 2003r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. zawiadomieni zostali G. O. i M. T.. Nie zgłosili się jednak, by uczestniczyć w przesłuchaniu świadka. Działania organu zmierzające do przesłuchania w charakterze świadka Z. N. w październiku 2005 r. nie przyniosły rezultatu, bowiem podatnik nie zgłosił się na wezwanie. Organ odwoławczy przyjął, iż nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w odwołaniu wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka Z. N..Z.N. w miesiącu maju 2002 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dokonał w sierpniu 2002 roku. Swoim nazwiskiem firmował działalność wykonywaną przez inną osobę. M. K. został przesłuchany w charakterze strony w dniu 6 listopada 2003 r. przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R.. Organ ten prowadził kontrolę skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r. W dniu 12 lutego 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał wynik kontroli. Ustalenia zawarte w tym dokumencie zostały wzięte pod uwagę przy ocenie transakcji zawartych pomiędzy firmą Ca spółką cywilna Inter-Tank. W wyniku kontroli stwierdzono m.in., że faktury wystawione przez Cnie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W firmie tej nie występował faktyczny zakup towaru, jak również sprzedaż towarów i usług, czyli nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, określone w art. 2 ustawy od podatków i usług. Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono, iż w świetle art. 5 w/w ustawy, firma Cnie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Organ nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka M. K., uznająć że w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie bezsporne pozostaje, iż działalność jego firmy była działalnością fikcyjną. G. O. zaskarżył decyzję organu odwoławczego do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi, zarzucając naruszenie przepisów procedury i przepisów prawa materialnego. W szczególności podniósł naruszenie: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, - art. 121 § 1 i 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na niewykonaniu niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony postępowania oraz wskazanych przez nią świadków, - załączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań, w których strona nie mogła uczestniczyć z braku wiedzy o fakcie ich prowadzenia, - art. 191 poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, - art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy, zebrany w innej sprawie załączony do akt prowadzonego postępowania, jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność została w sposób wystarczający udokumentowana dla potrzeb prowadzonego postępowania, pomimo tego, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tak przeprowadzonego dowodu, nie brała czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, szczególnie że nie była poinformowana o miejscu i czasie jego dokonania, - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę uznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb tego podatku poprzez uznanie, ze zakupy ujęte w tych ewidencjach, nie istniały, a ewidencje te są nierzetelne, - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na uznaniu przez organ , że wykazane zakupy paliw, to czynności, które nie zostały dokonane, nie wskazując jakie dowody potwierdzają ten fakt lub na podstawie jakich ustaleń organ wyprowadził przedstawione wyżej rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2007 r. skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 285 § 1 i 2 w zw. z art. 284 § 2 oraz naruszenie artykułów 113, 135, i 138 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż z uwagi na dzień kontroli spółka A jako jednostka nie mająca osobowości prawnej nie mogła prowadzić swoich spraw wskutek braku pełnomocnika tego organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. )- dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Mając na uwadze powyższe przesłanki Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, bowiem nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja administracyjna i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszały prawo materialne lub przepisy postępowania administracyjnego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki cywilnej A G. O., M. T. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych w miesiącu maju 2002 roku przez firmy Z. N. B. oraz M.K. B. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika jedynie uprawnienie, a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. Zagadnieniem podstawowym w zakresie faktur wystawionych przez Z. N. jest okoliczność nie zarejestrowania, w miesiącu maju 2002 roku, wystawcy faktur jako podatnika podatku VAT. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nastąpiło dopiero w dniu 7 sierpnia 2002 r. Zgodnie zaś z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2002r. Nr 28 poz.268) w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W myśl § 34 powołanego rozporządzenia faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA-VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym. Faktury wystawione przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur VAT nie mogą stanowić dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny wW.w wyroku z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 464/05, publ. LEX nr 201 559. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w tym składzie, w pełni aprobuje powyższe stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo przyjął również brak możliwości obniżenia przez spółkę cywilną A podatku należnego o podatek naliczony na skutek naruszenia przepisu art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Treść tego przepisu oznacza, że aby zrealizować uprawnienie podatnika o obniżenie podatku należnego o podatek naliczony podatnik musi dysponować fakturą dokumentującą nie jakąkolwiek dokonaną czynność gospodarczą, lecz właśnie tę, którą potwierdza przedmiotowa faktura. Skoro zatem zgodnie z §. 35 powołanego rozporządzenia faktura winna zawierać dane pozwalające na zidentyfikowanie transakcji oraz jej stron ( nabywcy i sprzedawcy ), to znaczy że odliczeniu podlega tylko ten podatek naliczony, który został zapłacony w związku z transakcją oznaczoną na przedmiotowej fakturze. Warunek ten nie jest spełniony, gdy towar faktycznie znalazł się w dyspozycji podatnika, lecz faktura która miałaby dokumentować jego otrzymanie w istocie dotyczy innej niż rzeczywista transakcji. Taka zaś sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Faktury VAT na podstawie, których w maju 2002 r. spółka cywilna A obniżyła podatek, stwierdzają sprzedaż towaru (paliwa) w imieniu i na rachunek B. oraz B. W rzeczywistości sprzedaż opisana w tych fakturach nie była dokonywana na rachunek właścicieli B.Z. N. oraz C M.K., gdyż jak sami zeznali, oni tylko firmowali swoim nazwiskiem działalność, której sami nie prowadzili. Z.N. zeznając jako świadek w Urzędzie Skarbowym w R. w dniu 17 października 2003 r. wyjaśnił, iż za użyczenie swojego nazwiska, nieznanej mu osobie, otrzymywał wynagrodzenie w wysokości około 1.000 zł. Ponadto, co organ wykazał w trakcie postępowania dowodowego, Z.N. nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej prowadzenie przez niego faktycznej działalności gospodarczej, polegającej na zakupie i sprzedaży paliw płynnych. M. K. przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 6 listopada 2003 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. zeznał, iż firmę C zarejestrował na polecenie A.R.. Zgodził się na rejestrację na własne nazwisko, ponieważ A. R. skusił go możliwością dodatkowego zarobku. A. R. nie wtajemniczał go w to czym firma będzie się zajmowała. M. K. nie wiedział, że firma zajmowała się obrotem paliwowym. Także zeznający w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodku Zamiejscowym w R. w dniu 28 października 2003 r. pełnomocnik firmy C A. R. oświadczył, że firma C została założona na polecenie D. Z., a M. K. firmował ją swoim nazwiskiem. Zeznał, że firma założona była po to, aby dokumentować obrót paliwem, którego pochodzenia nie znał. W firmie Cnie następował faktyczny obrót paliwem. Dane do sporządzania deklaracji pozyskiwane były od D. Z.. W firmie C nigdy nie były prowadzone rejestry dla potrzeb podatku od towarów i usług, a kopie faktur wystawiane dla kontrahentów były niszczone. W świetle powyższych okoliczności organy podatkowe trafnie przyjęły, iż wymieniony w fakturach sprzedawca był podmiotem nie posiadającym towaru, a zatem nie mogła dojść do skutku umowa kupna-sprzedaży. Wynikające z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy uprawnienie nie może być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę nie będącą zarejestrowanym podatnikiem , a ponadto dopuszczającą do posługiwania się jej nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie wykonując. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego w tej sprawie uzależnione było od wcześniejszego prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a więc od dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. W ocenie sądu nie można organom zarzucić naruszenia zasad: dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w art. 187 § 1 i swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 tej ustawy. Najważniejsze, z uwagi na podstawę prawną zakwestionowania spornych faktur, ustalenia faktyczne nie są dowolne i znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach. Należy mieć na uwadze, iż Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 tej ustawy. Organy mogły więc ustalenie stanu faktycznego oprzeć na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach – postępowaniach kontrolnych prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. w firmiach B.i B. Szczególnie istotne są dowody z przesłuchań Z. N. w dniu 17 października 2003 roku w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R., M.K. dniu 6 listopada 2003 r. iA.R. w dniu 28 października 2003 r. w tym samym urzędzie. Powołane w decyzji dowody dawały podstawę do wniosku, iż Z.N. i M. K. nie kupowali paliwa i nie podjęli nigdy rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym nie mogli sprzedać spółce A żadnego paliwa. Wystawione przez firmy B. Z. N. i C M.K. faktury nie dokumentowały faktycznego obrotu paliwami w tym znaczeniu, że nie dokumentowały obrotu między firmą A jako kupującym, a firmami B. i B, jako sprzedającymi. Tezy tej nie zmienia fakt, że spółka A płaciła za towar, otrzymywała dostawy towaru i formalnie prawidłowo wystawioną fakturę, a jej wspólnicy trwali w przekonaniu, że rzeczywistym sprzedawcą towaru jest podmiot wskazany w fakturach. Formalny (wpisany w fakturze sprzedawca) nie mógł sprzedać żadnego paliwa, bo go nie posiadał. Wspólnicy spółki A faktycznie zapłacili za towar i weszli w jego posiadanie, ale sprzedawcą był inny (inne) nie ustalony podmiot. Zatem dane zawarte w spornych fakturach w odniesieniu do wpisanego sprzedawcy nie są zgodne z rzeczywistością. Dla takiej oceny nie ma znaczenia fakt działania wspólników spółki cywilnej A w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahenta, gdyż wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 48 ust 4 pkt 5 lit. a. powołanego rozporządzenia ma charakter obiektywny. Decydujące jest stwierdzenie braku rzeczywistej czynności opodatkowanej. Organy oparły decyzje na całym zgromadzonym materiale dowodowym, a zajęte przez siebie stanowisko przekonywująco uzasadniły. Sporne faktury nie dokumentują sprzedaży paliwa przez firmy B. i B, a już tylko wskazanie tej jednej okoliczności jest wystarczające do stwierdzenia, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie zasługuje na uwzględnienie zgłoszony w piśmie skarżącego z dnia 20 stycznia 2007 r. zarzut naruszenia art. 285 §1 i 2 w zw. z art. 284§ 2 oraz naruszenia art. 113, art. 135 oraz art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej. Wspólnicy spółki cywilnej A byli na bieżąco informowani o prowadzonej kontroli podatkowej i mogli w tej kontroli uczestniczyć. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej stroną postępowania stają się wspólnicy rozwiązanej spółki odpowiedzialni solidarnie za jej zobowiązania. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. . . .