I SA/Łd 1623/11

Dnia 15 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2012 roku sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok i określenie dochodu za 2007 rok oddala skargę. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do A. R. za lata 2007-2009 stwierdzono, że podatniczka dokonywała sprzedaży towarów (odzieży używanej) za pośrednictwem portalu A. Przychód z tej działalności wyniósł w 2007 r. 12.153,42 zł i nie został opodatkowany. Podatniczka nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. decyzją z dnia [...] r. określił A. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 0 zł przyjmując, że podatniczka, poza dochodami wykazanymi w zeznaniu podatkowym osiągnęła też w tym roku podatkowym dochód z działalności gospodarczej w kwocie 6.029,63 zł (przychód - 10.677,28 zł pomniejszony o koszty uzyskania przychodu – 4.647,65 zł). W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że organ nie wykazał, by podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów. Podkreśliła, że towary sprzedawane za pośrednictwem serwisu A to używane rzeczy prywatne należące do córki, męża i podatniczki. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i na podstawie art. 21b pkt. 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm. – dalej jako "o.p.") określił Podatniczce dochód za 2007 rok w wysokości 10.702,02 zł. Wskazał, że z informacji przekazanych przez portal A wynikało, że w latach 2007-2009 A. R. dokonała 1.642 transakcji sprzedaży, z czego 566 transakcji w 2007 r. na łączną kwotę 12.153,42 zł, w tym 105,38 zł to zwrot towarów i 1.370,76 zł sprzedaż rzeczy prywatnych (w tym również zabawek). Przedmiotem sprzedaży w latach 2007-2009 była odzież dla dzieci w wieku 2-3 lata (514 transakcji) i w wieku 3-4 lata (386 transakcji). Znaczna część transakcji dotyczyła sprzedaży zestawów lub kompletów. Podatniczka za pośrednictwem serwisu A dokonywała też sprzedaży odzieży dla kobiet w rozmiarze 34-38 oraz sporadycznie odzieży męskiej (w 2007 r. 1.411,18 zł), zabawek dla dzieci (w 2007 r. 472,01 zł) i innych przedmiotów (w 2007 r. 898,75 zł). W analizowanym okresie strona dokonała 104 takich transakcji. Ponieważ podatniczka nie wskazała kwoty kosztów uzyskania przychodów, do tej kategorii organ zaliczył ustalone we własnym zakresie: opłaty prowizyjne w wysokości 747,65 zł i średni koszt przesyłek – 3.900,10 zł, łącznie 4.647,65 zł. Rozpatrując odwołanie organ II instancji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. podejmując decyzję z dnia [...] r. oparł się na regulacji wynikającej z art. 21 § 3 o.p. i określił wysokość zobowiązania podatkowego za rozpatrywany rok w wysokości 0 zł. Tymczasem z analizy ustalonego stanu faktycznego wynika, że w toku postępowania podatkowego określona została A. R. wysokość dochodu za 2007 rok w innej wysokości niż wynikająca z zeznania rocznego, tj. w łącznej kwocie 10.702,02 zł, która nie powodowała powstania zobowiązania podatkowego. Dlatego też Naczelnik przy podejmowaniu niniejszej decyzji winien oprzeć się na przepisach art. 21b pkt. 1) o.p. Z tych względów organ II instancji postanowiła, na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) o.p., uchylić w całości decyzję organu I instancji i na podstawie art. 21b pkt. 1) o.p. określić dochód za 2007 rok w kwocie 10.702,02 zł. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 – dalej jako "u.p.d.f.") za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy – uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przychód taki należy ujawnić w zeznaniu podatkowym (art. 9a ust. 1 u.p.d.f.). Ponadto osoby wykonujące działalność gospodarczą mają, wynikający z art. 24a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f., obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy podkreślił, że podatniczka nie wykonała powyższego obowiązku, w konsekwencji czego zachodziła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ze względu na brak miarodajnych danych porównawczych organ uznał, że nie ma możliwości oszacowania dochodu według metod wskazanych w art. 23 § 1 o.p. (które opisał w zaskarżonej decyzji), a zatem zastosował art. 23 § 4 o.p. Zaznaczył również, że strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnego dowodu na potwierdzenie tego, że sprzedawała przedmioty prywatne, używane przez siebie i członków rodziny. Ponadto kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznał, że nie jest prawdopodobne by tak duża ilość sprzedanych towarów obejmowała wyłącznie przedmioty własne, należące do rodziny podatniczki. Wskazał też, że sprzedawane ubranka były w rozmiarach przeznaczonych dla dzieci starszych niż córka podatniczki, co przeczyło twierdzeniom strony o sprzedaży osobistych rzeczy używanych. Zgodnie z oświadczeniem strony, 80% nabywanych ubranek były to rzeczy markowe, zakupione w sklepach z odzieżą używaną. Podatniczka wskazała, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących zakupu towarów i nie potrafi określić wysokości poniesionych wydatków. O tym, że strona dokonywała gospodarczego obrotu towarami świadczył, w ocenie organu fakt, że od 1 maja 2010 r. zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu i począwszy od tej daty do końca 2010 r. dokonała sprzedaży używanej odzieży dziecięcej na kwotę 14.839,46 zł (476 transakcji). Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że podatniczka prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży odzieży używanej dziecięcej, z której osiągnęła przychód w wysokości 10.677,28 zł, którego określone w drodze oszacowania koszty uzyskania stanowiły 4.647,65 zł i obejmowały, wobec braku dowodów poniesienia innych wydatków, opłaty prowizyjne i średni koszt przesyłek. Organ odwoławczy wskazał, że koszty przesyłek zostały ustalone w odniesieniu do średniego podanego przez podatniczkę kosztu przesyłek w latach 2007-2009, który wynosił 13.000 zł i wskaźnika udziału przychodu z 2007 r. wynikającego z wydruków przedstawionych przez portal A, w ogólnej sprzedaży dokonywanej przez podatniczkę w latach 2007-2009 w wysokości 30%, tj. w kwocie 3.900,10 zł. Niezgadzając się z powyższymi ustaleniami Podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1. art. 5a pkt 6a u.p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż skarżąca dokonując odsprzedaży za pośrednictwem serwisu A w większości używanych przez córkę, siebie i męża rzeczy prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą; 2. art. 9 ust. 1 u.p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotów za pośrednictwem portalu A podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w okolicznościach faktycznych sprawy; 3. art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 23 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie kosztów zakupu towarów przez skarżącą, które następnie były przedmiotem sprzedaży, a które w znaczący sposób przewyższały kwotę uzyskaną ze sprzedaży; 4. art. 24 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 23 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i pominięcie przy obliczaniu dochodu kosztów jego uzyskania, w szczególności ceny zakupu towarów, które przewyższały kwotę uzyskaną ze sprzedaży; 5. art. 23 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania; 6. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez: a) pozbawienie skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu; b) błędną ocenę materiału dowodowego; 7. art. 3 pkt 9 o.p. w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 5a pkt 6a u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika fakt spełnienia przez skarżącą przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wskazała, że dokonywana przez nią odsprzedaż dotyczyła w znacznej większości rzeczy używanych i nieprzydatnych dla niej. Ponadto strona nie uzyskiwała z tego tytułu dochodu, gdyż sprzedaż odbywała się niejednokrotnie za cenę niższą od ceny zakupu, a dodatkowo musiała ponosić koszty prowizji i wysyłki. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Strona skarżąca twierdzi, że w 2007 r. nie dokonywała sprzedaży odzieży używanej w ramach działalności gospodarczej i nie uzyskała z tego tytułu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Podatniczka wskazuje, że rzeczy odsprzedawane za pośrednictwem portalu A stanowiły, wcześniej zakupione rzeczy osobiste, które ze względu na ich nieprzydatność były sukcesywnie zbywane. W myśl art. 5a ust. 6 lit. a) u.p.d.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa m.in. handlowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca na przestrzeni 3 lat (2007-2009) przeprowadziła 1.642 transakcji sprzedaży, z czego w 2007 r. - 566 transakcji. Przychód z tytułu sprzedaży, po odliczeniu wartości towarów zwróconych oraz kwoty uzyskanej ze sprzedaży zabawek (organ uznał bowiem, że sprzedaż ta miała charakter okazjonalny i nie była związana z działalnością gospodarczą) wyniósł 10.677,28 zł. Mając na uwadze ilość transakcji dokonanych przez podatniczkę w analizowanym roku podatkowym, która wskazuje, że skarżąca musiała zawierać przynajmniej jedną transakcję dziennie, trudno jest uznać by prowadzona sprzedaż miała charakter incydentalny. Nie bez znaczenia pozostaje też fakt, że skarżąca od maja 2010 r. zarejestrowała działalność gospodarczą o profilu takim jak działalność wykonywana przed rejestracją, nadal bowiem podatniczka zajmuje się sprzedażą odzieży używanej. Powyższa okoliczność dowodzi ciągłości dokonywanych czynności handlowych. Zaznaczyć też należy, że zgodnie z treścią art. 5a ust. 6 lit. a) u.p.d.f. nie ma znaczenia to czy podatnik uzyskał dochód z działalności, o czym świadczy zwrot "bez względu na jej rezultat". Wobec powyższego argument skarżącej, że koszty sprzedaży towarów przewyższały koszty ich nabycia, pozostaje bez wpływu na ocenę tego, czy podatniczka prowadziła działalność gospodarczą. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia strony, iż sprzedawana odzież stanowiła osobiste rzeczy używane, w przeważającej większości ubrania córki. Sąd podziela taką ocenę, a przemawia za nią po pierwsze, podnoszony już wyżej argument w postaci ilości przeprowadzonych transakcji sprzedaży. Jak wskazywały organy podatkowe przedmiotem obrotu były często zestawy i komplety odzieży, a zatem ilość sztuk sprzedanych ubranek była jeszcze większa od ilości transakcji. Tym samym organ zasadnie przyjął, że nie jest prawdopodobne by wszystkie sprzedane ubranka należały do córki podatniczki. Po drugie, odzież dziecięca, którą sprzedawała strona miała rozmiary nieadekwatne do wieku córki skarżącej (ubranka były przeznaczone dla dzieci starszych), co również podważało tezę, iż były to rzeczy prywatne. Gdyby taka sytuacja dotyczyła kilku sztuk odzieży można byłoby uznać twierdzenia skarżącej za wiarygodne, natomiast nie można tak przyjąć w przypadku gdy dotyczy to większości ubrań. W tym więc zakresie ocena organów podatkowych nie uchybiała zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Skarżąca nie udowodniła, by przeprowadzone przez nią transakcje sprzedaży dotyczyły używanych rzeczy osobistych, których okres użytkowania przekroczył 6 miesięcy, zaś organy podatkowe, w oparciu o zebrane dowody przekonująco wykazały, że podejmowane przez podatniczkę czynności nosiły cechy działalności gospodarczej. W skardze został postawiony zarzut braku uwzględnienia przy określaniu podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Podniesiono też, że koszty sprzedaży towarów często przekraczały koszty ich nabycia. Nie ma wątpliwości co do tego, że podatniczka nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do czego zobowiązywał art. 24a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f., a tym samym nie było możliwości ustalenia wysokości wydatków w oparciu o jej zapisy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy pogląd, że ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Stąd też to on powinien udowodnić fakt poniesienia wydatku (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r. II FSK 293/08 LEX nr 511333, wyrok NSA z 4 czerwca 2009 r. II FSK 293/08 LEX nr 511333, wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 września 2010 r. I SA/Bd 606/10 LEX nr 603873, wyrok WSA we Wrocławiu z 9 czerwca 2009 r. I SA/Wr 57/09 LEX nr 519379). W trakcie postępowania organy podatkowe zwracały się do podatniczki z prośbą o wykazanie jakie wydatki i w jakiej wysokości poniosła w związku ze sprzedażą towarów za pośrednictwem internetu. Skarżąca, poza wskazaniem wysokości średniego kosztu przesyłek w latach 2007-2009, nie przedstawiła żadnego zestawienia wydatków, nie podała nawet ich przybliżonej wartości. W tej sytuacji zarzut braku uwzględnienia przez organy, przy ustalaniu dochodu, kosztów uzyskania przychodów, w postaci wydatków na zakup towarów, nie może odnieść zamierzonego skutku. To podatniczka powinna nie tylko udowodnić jakie wydatki poniosła w związku ze sprzedażą towarów, ale również wykazać ich wysokość, celowość poniesienia oraz związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro skarżąca tego nie uczyniła, choć to w jej interesie leżało przedstawienie w tym zakresie odpowiednich dowodów, nie może skutecznie winą za własne zaniedbania obciążać organów podatkowych. Podkreślić jednocześnie należy, że organ pomniejszył przychody o ustaloną we własnym zakresie kwotę kosztów ich uzyskania. Uwzględnił bowiem, w oparciu o informacje nadesłane przez serwis A, koszty prowizji w wysokości 747,65 zł oraz średni koszt przesyłek w kwocie 3.900 zł. Koszty przesyłki zostały określone w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 4 O.p., poprzez zestawienie średnich wydatków na przesyłki za lata 2007-2009, które według skarżącej stanowiły 13.000 zł i procentowego udziału przychodu za 2007 r. Zastosowanie wskazanej metody nie budzi zastrzeżeń sądu. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze zarzuty procesowe. Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż naruszenia tego przepisu nie można upatrywać jedynie w wydaniu rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (art. 210 § 4 o.p.), zaś przyjęte rozstrzygnięcia mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p. Oznacza ona, że organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. P.Z-C.