I SA/Łd 1627/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2012 na rozprawie sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. I SA/Łd 1627/11 UZASADNIENIE Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. decyzją z dnia [...] r. określił R. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 172.390 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że R. J. złożył za 2003 rok, zeznanie PIT-36, w którym wykazał dochód do opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności w ramach przedsiębiorstwa A (w zakresie produkcji i handlu odzieży skórzanej) w wysokości 28.643,58 zł oraz dochód z wynagrodzenia w kwocie 900,04 zł. Po dokonaniu odliczeń od podatku z tytułu wydatków na ubezpieczenie zdrowotne podatek należny za rok 2003 wyniósł 2.398,40 zł. W celu sprawdzenia prawidłowości i terminowości rozliczeń z budżetem oraz weryfikacji zeznania podatkowego za 2003 rok Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. przeprowadził kontrolę podatkową w tym zakresie, stawiając R. J. zarzut nie wykazania w przychodach z działalności gospodarczej kwoty netto w wysokości 440.799 zł. Z uwagi na powyższe w/w decyzją określono R. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 172.390 zł. Od powyższej decyzji R. J. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W złożonym odwołaniu zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie jej na podstawie domniemania, a nie dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Uzasadniając odwołanie wskazał, iż Urząd Skarbowy dokonując analizy kont bankowych stwierdził, że wpłat na rachunki bankowe dokonywały osoby i podmioty gospodarcze będące jednocześnie jego kontrahentami (FHU B, FHU C, J. N., H. R.), a opisy na niektórych przelewach świadczą, że wpłaty miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto odrzucono bez uzasadnienia jako wiarygodne dowody zgromadzone w sprawie w postaci przesłuchań świadków, wyjaśnień oraz dokumentów. Zdaniem odwołującego się całe uzasadnienie decyzji oparto jedynie na domniemaniu sprowadzającym się do tezy, iż wpłaty na jego konto miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dalej wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie podał enumeratywnie przelewów, które świadczyłyby na rzecz postawionej przez niego tezy. Następnie w uzasadnieniu odwołania stwierdził, iż przesłuchana w charakterze świadka E. G. (żona właściciela FHU B), na okoliczność dokonywania wpłat na konto R. J. zeznała, że w 2003 roku dokonano przedpłaty na poczet przyszłej transakcji zakupu odzieży skórzanej w firmie strony (tj. w firmie A). Jednakże – wskazał odwołujący się - doszło do zrealizowania tylko jednej transakcji na kwotę brutto 7.747 zł, natomiast pozostałą kwotę przedpłaty zwrócono gotówką w ratach. Na potwierdzenie zeznań złożono w Urzędzie Skarbowym kserokopię dwóch pokwitowań na łączną kwotę 32.260 zł. Z kolei firma C dokonała trzech wpłat w łącznej kwocie 15.300 zł na konto R. J., a przesłuchana na tę okoliczność kierownik finansowy E. G. zeznała, że dokonane wpłaty wykonano omyłkowo, na dowód czego przedstawiono pismo z A Banku [...] w C., w którym bank przyznaje się do dokonania błędnej transakcji na kwotę brutto 7.790 zł. Ponadto zeznała, że firma C nie miała żadnych kontaktów handlowych z firmą A. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka J. N. zeznał, iż wpłat na konto R. J. w łącznej kwocie 256.970 zł dokonał na jego prośbę. Celem tych operacji miało być zwiększenie zdolności kredytowych R. J. (uzyskanie złotej karty i statusu platynowego konta). Zeznania świadka są zatem zdaniem odwołującego się zgodne z jego wyjaśnieniami oraz pismem C, dotyczącym przyznawania kredytów odnawialnych. Dalej R. J. wskazał, że Urząd Skarbowy przyjął również, iż kwota 237.330 zł wpłacona przez H. R. dotyczy obrotów handlowych, a nie jak wynika z materiału dowodowego, zwrotu pożyczek udzielonych na podstawie zawartych umów. Ponadto wszystkie umowy zgłoszone zostały do właściwego Urzędu Skarbowego i odprowadzono od nich podatek od czynności cywilnoprawnych. Pomimo tego organ podatkowy nie dał wiary przedstawionym dowodom. W związku z powyższym R. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z kwoty 172.390,00 zł do kwoty 154.280,00 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcie organ odwoławczy odnośnie wpłat dokonywanych przez firmę B wskazał, iż zaistniała pewna nieścisłość pomiędzy sposobem zapłaty jaki widnieje na fakturze, a tym co zeznała E. G., bowiem świadek stwierdziła, iż w/w faktura została zapłacona przelewem. Jednocześnie wskazała, że towar był zamawiany bez umowy pisemnej i dla jego realizacji należało dokonać wpłat kwoty około 50.000 zł na numer wskazany przez stronę. Kwota wynikająca z w/w faktury zgodnie z zeznaniami świadka została ujęta w sumie 50.000 zł, a pozostała kwota została zwrócona P. G. w 3 ratach - tj. 20 października - 20.000 zł; 15 listopada - 15.000 zł i 20 listopada - 17.260 zł, co daje w sumie 52.260 zł. Jak zatem wynika z wyliczeń matematycznych - wskazał organ odwoławczy - kwota na fakturze nie mogła być uwzględniona w przedpłacie na towar dokonanej przez firmę B. Jednocześnie, jak wskazuje analiza zestawienia zbiorczego operacji w 2003 r., na w/w rachunku firma B dokonując 7 wpłat, tytułowała je jako "rozliczenie" lub "za skóry", co świadczy o rozliczeniach w ramach prowadzonej współpracy pomiędzy firmami. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zatem stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł -B. uznając, iż wpłaty na kwotę 35.965 zł stanowią niewykazany przez stronę przychód z działalności gospodarczej. Odnośnie wpłat dokonywanych przez firmę C organ odwoławczy zauważył, iż skoro firma ta nie miała żadnych kontaktów handlowych z firmą A, to niecelowym było przekazywanie pieniędzy za czynności wskazujące na współpracę pomiędzy nimi tj.: zapłata za towar, czy za skóry. Skoro jednak przelewy takie miały miejsce, to brak było w ocenie organu odwoławczego podstaw do uwzględnienia zarzutu odwołania w zakresie wiarygodności zeznań E. G.. Z kolei co do wpłat dokonywanych na rzecz R. J. przez J. N. organ odwoławczy wskazał, że brak jest logicznego uzasadnienia powodu wpłat pieniędzy na konto R. J.. Skoro bowiem zależało mu na zwiększeniu zdolności kredytowej nie było przeszkód, aby wpłat dokonywał sam, tym bardziej, że o wysokości kredytu odnawialnego decydują m. in.: średnie miesięczne wpływy środków pieniężnych na rachunek oraz systematyczność i wielkość wpływów, a nie dokonywanie wpłat przez osoby bądź firmy trzecie. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął łączną kwotę tych wpłat tj. 256.970 zł, jako niewykazany przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, kierując się faktem, że J. N. był kontrahentem firmy prowadzonej przez stronę. Odnośnie wpłat dokonywanych przez H. R. organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na fakt, że H. R. prowadziła w 2003 roku firmę dla której firma A wystawiła 10 faktur sprzedaży (płatność gotówką), na łączną kwotę brutto 104.523,50 zł, prawidłowo przyjęto, że kwota 182.095 zł stanowi niewykazany do opodatkowania przychód z działalności gospodarczej. Ponadto z dokumentacji firmy H. R. wynika, że firma A była w 2003 roku głównym dostawcą towarów handlowych dla jej firmy. Wobec powyższego, w związku z faktem, iż z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń formułowanych przez R. J., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za zasadne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 652/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W uzasadnieniu przedstawił istotę sporu sprowadzającą się do pytania, czy kwoty wpłacane na konto Skarżącego pochodziły z działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób należyty tej kwestii. Następnie Sąd wskazał na art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej jako "u.p.d.o.f.", tj. przepisy dotyczące pozarolniczej działalności gospodarczej jako źródła przychodów. Sąd zauważył, że ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej w pierwszej kolejności należy podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Dopiero gdy okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu było wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób ciągły i zorganizowany, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. O charakterze przychodu decyduje bowiem treść stosunku zobowiązaniowego i analiza tych okoliczności powinna być przedmiotem ustaleń organów podatkowych. Zdaniem Sądu, takich wyjaśnień i oceny zebranego materiału dowodowego nie dokonano. Zatem za nieprawidłową Sąd uznał przyjętą przez organ interpretację art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, iż wymienione wyżej ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób całościowy i wyczerpujący, czy kwoty wpływające na rachunki Skarżącego pochodziły z działalności gospodarczej. Swoje rozstrzygnięcia oparły o domniemania. Wskazały jedynie na tytuły przelewów ("rozliczenie" i "za skóry"), które nie odnosiły się do wszystkich wpłat. Nie można wykluczyć, że Skarżącego wiązały z wpłacającymi pozagospodarcze stosunki zobowiązaniowe, o czym świadczyć mogą znajdujące się w aktach sprawy umowy pożyczek zawarte z H. R. Inną przesłanką, ze względu na którą skarga została uwzględniona było niepowołanie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przepisu, na podstawie którego organ rozstrzygnął sprawę - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy naruszyły tym samym art. 210 § 4 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, nienależyte uzasadnienie decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ niepełne uzasadnienie uniemożliwia ocenę prawidłowości wydania decyzji. Brak odniesienia się do powyższej kwestii sugeruje, iż organy podatkowe w sposób lakoniczny i pobieżny prowadziły postępowanie w sprawie. Sąd podkreślił, iż motywy decyzji zredagowane w sposób należyty, powinny akcentować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy. Na zakończenie Sąd wskazał, że rozstrzygając sprawę ponownie organy podatkowe powinny uwzględnić całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a następnie na tej podstawie dokonać oceny poszczególnych dowodów i ustalić w ten sposób stan faktyczny. Powyższe musi znaleźć swoje odbicie w uzasadnieniu decyzji. Dopiero bowiem wszechstronne wyjaśnienie sprawy w kontekście przepisów prawa materialnego (zwłaszcza art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), przy zachowaniu przepisów postępowania podatkowego (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), daje prawo do podjęcia właściwej decyzji, a zwłaszcza prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskanych przez Skarżącego. Tylko bowiem decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 915/10 uchylił rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że Sąd pierwszej instancji wskazując na naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. błędnie uznał za nieprawidłową interpretację tego przepisu przyjętą przez organ podatkowy. Ocena taka jest o tyle niezasadna, iż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie czynił wywodów co do wykładni tego przepisu, a i sam Sąd wskazując w dalszej części uzasadnienia na naruszenie przez organ odwoławczy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadniał to, m.in. tym, iż w uzasadnieniu decyzji organ ten w ogóle nie odniósł się do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie więc podniesiono w skardze kasacyjnej, iż Sąd nie wyjaśnił, na czym polega błędna interpretacja tego przepisu i jaka powinna być jego prawidłowa interpretacja. Za wyjaśnienie takie nie mogą być bowiem uważane, bezpośrednio poprzedzające wskazanie naruszenia tego przepisu, rozważania Sądu odnoszące się do konieczności ustalenia charakteru stosunków obligacyjnych łączących Skarżącego z jego kontrahentami - ponieważ jest to sfera ustaleń faktycznych, a nie wykładni prawa. Treść wydanych w sprawie decyzji podatkowych nie potwierdza sformułowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny, iż organy podatkowe nie zajęły się wyjaśnieniem, jakie stosunki zobowiązaniowe łączyły Skarżącego z podmiotami, które realizowały na jego rzecz zakwestionowane przez te organy wpłaty oraz nie dokonały w tym kierunku oceny materiału dowodowego. Nie są więc również zasadne zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji odnośnie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, oparte na twierdzeniu, iż ustalenia w powyższym zakresie w uzasadnieniu tym nie znalazły odzwierciedlenia. Z uzasadnienia tego wynika bowiem, iż organy podatkowe analizowały w przypadku każdego kontrahenta z osobna i pod kątem wskazywanego przez samego Skarżącego charakteru stosunku obligacyjnego łączącego go z poszczególnymi osobami (firmami), dokonującymi na jego rzecz wpłat bądź innego tytułu otrzymania przez niego od tych osób określonych płatności. I tak, w przypadku płatności pochodzących od FHU "B" Skarżący wskazywał, iż chodziło tu o zaliczkowe wpłaty na poczet transakcji, które miałyby być realizowane, a które nie doszły do skutku (wpłaty te zostały następnie zwrócone przez Skarżącego). W przypadku FHU "C" Skarżący dowodził, iż wpłaty na jego rzecz były rezultatem pomyłki. Natomiast wpłaty dokonywane na rachunek bankowy Skarżącego przez J. N. miały na celu, według wyjaśnień Skarżącego, wzmocnienie jego wiarygodności kredytowej i realizowane były z jego własnych środków finansowych przekazywanych uprzednio J. N.. Z kolei wpłaty dokonywane na rzecz Skarżącego przez H. R. i działające w jej imieniu osoby miały stanowić zwrot udzielonych jej przez Skarżącego pożyczek. Ostatecznie organy podatkowe częściowo tylko (co do jednej wpłaty od FHU "C" i we wskazanym w decyzjach zakresie w odniesieniu do wpłat dokonywanych przez H. R. i reprezentujące ją osoby) uznały za rzeczywiste podane przez Skarżącego podstawy i tytuły dokonywanych na jego rzecz wpłat. W pozostałym natomiast zakresie z powodów dosyć szczegółowo omówionych w wydanych decyzjach, odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącego i potwierdzającym je zeznaniom jego kontrahentów, przyjmując, iż dokonane na jego rachunki bankowe wpłaty dotyczyły rozliczeń z tytułu transakcji zrealizowanych w ramach prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Odrębną kwestią, która powinna być przedmiotem rzeczywistej i rzetelnej analizy przez Sąd pierwszej instancji, pozostaje to, czy ta dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była prawidłowa, a więc czy oparta została na kompletnym i wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym oraz czy spełniała kierunkowe wymogi wynikające z ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd kasacyjny uznał, że wyrażone w tej mierze w kilku zdaniach w drugim akapicie na przedostatniej stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji jest lakoniczne, powierzchowne i ogólnikowe, zwłaszcza w zestawieniu z dosyć szczegółowym i obszernym uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji podatkowych, przez co nie poddaje się weryfikacji w toku postępowania instancyjnego. Jeżeli więc Sąd pierwszej instancji krytycznie ocenił w powyższym zakresie działania organów podatkowych, to powinien konkretnie wskazać, czy i jakie dowody organy podatkowe powinny jeszcze przeprowadzić, które ze zgromadzonych już dowodów zostały przez nie przy dokonywanej ocenie bezzasadnie pominięte, w czym konkretnie tkwiły błędy tych organów w ocenie materiału dowodowego oraz jakie konkretnie przepisy i w jakim zakresie zostały przez nie przy tym naruszone. Sąd wskazując na kolejną istotną, jego zdaniem, wadę zaskarżonej decyzji, poprzez niepowołanie w uzasadnieniu normy prawnej, na podstawie której podjęte zostało rozstrzygnięcie, tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz nieodniesienie się do tego przepisu w uzasadnieniu decyzji - co w ocenie Sądu, stanowiło naruszenie art. 210 § 4 i art. 121 Ordynacji podatkowej - nie wyjaśnił, jaki wpływ mogło mieć to uchybienie na wynik sprawy. Rekapitulując Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej, mając na uwadze treść zaskarżonej decyzji i opisane tam ustalenia dokonane przez organy podatkowe powinien zbadać, czy ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe i wyciągnięte na jej podstawie wnioski były prawidłowe i odpowiadały prawu. Gdyby zaś Sąd pierwszej instancji uznał, iż istnieją uchybienia proceduralne, które warunkują, bądź mają wpływ na możliwość prawidłowego dokonania takiej oceny, np. zebranie niepełnego materiału dowodowego, to w sposób rzeczowy i konkretny powinien wskazać, na czym one polegają i jakie działania należałoby podjąć, aby uchybienia te wyeliminować. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012 r. Nr 270; dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd uznał, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W analizowanym roku podatkowym podatnik prowadził opodatkowaną na zasadach ogólnych działalność gospodarczą, w ramach przedsiębiorstwa A w zakresie szycia odzieży skórzanej. W toku kontroli ustalono, że płatności z kontrahentami regulowane były głównie w formie gotówkowej. Organy dysponowały nadesłanymi przez prokuraturę wydrukami operacji na kontach bankowych podatnika, na których widniały znaczne kwoty wpłat pieniężnych, nie wykazane w księgach podatkowych, które mogły mieć istotny wpływ na kwotę przychodu podatnika w 2003 r. Wpłat dokonywały podmioty, które zawierały z podatnikiem transakcje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotą sporu w tej sprawie jest, czy kwoty wpłacane przez: FHU B (35.965,00 zł), FH-U C (7.510,00 zł), J. N. (256.970,00 zł) i H. R. (182.095,00 zł) były kwotami wpłacanymi jako rozliczenia transakcji w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej i w związku z powyższym miały wpływ na kwotę przychodu podatnika w 2003 r., czy też były to wpłaty, które - jak twierdzi podatnik - nie miały żadnego wpływu na wysokość jego przychodu w 2003 r. Firma B przekazała podatnikowi gotówką kwotę 7.747,00 zł wynikającą z F-ry [...] z [...] r. Fakt zapłaty gotówką potwierdzono na fakturze. Nadto w siedmiu wpłatach dokonanych tytułem "wpłat za skóry" lub tytułem "rozliczenia", Firma ta przekazała podatnikowi gotówką kwotę 35.965,00 zł. Nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art.191 ustawy z dnia 29.08 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej "O.p.") stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że kwoty te nie mogły stanowić przedpłaty w wysokości około 50.000,00 zł na towar zamówiony u podatnika bez umowy pisemnej, z której to przedpłaty podatnik zwrócił kwotę 35.965,00 zł w trzech ratach (20.000,00 zł, 15.000,00 zł i 17.260,00 zł). Suma zwróconych wg twierdzeń podatnika kwot i kwoty wynikającej z F-ry [...] przekracza kwotę 50.000,00 zł. Uznanie za niewiarygodne zeznań świadka E. G., potwierdzającej zwrot kwoty 35.965,00 zł jest uzasadnione wyliczeniem matematycznym, z którego wynika, że kwota dokonanych wpłat na konto podatnika nie zgadza się z zeznanymi kwotami zwrotów. Zatem podatnik nie wskazał dowodów, które w sposób wiarygodny pozwoliłyby przyjąć, że zwrócone przez niego kwoty należało rozliczyć z wpłaconą na jego konto kwotą 35.965,00 zł. W tym konkretnym przypadku nie można obciążać organów obowiązkiem wzajemnego przyporządkowania kwot wpłaconych na konto podatnika i kwot przez niego zwracanych w sytuacji braku dokumentów źródłowych w tym zakresie i niespójnych zeznań świadka, na podstawie których nie jest możliwe matematyczne rozliczenie tych kwot. Wskazane tytuły wpłaty tej kwoty uzasadniały przyjęcie, że wpłata dokonana została na poczet rozliczeń dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej i ma wpływ na wysokość przychodu 2003 r. Firma FHU C dokonała trzech wpłat na konto podatnika w łącznej wysokości 15.300,00 zł. W tytule wpłat podano "zapłata za towar", "zapłata za skóry". Na firmę tą wystawiona została także F-ra [...] z [...]r. na kwotę 7.790,00 zł. W podatkowej księdze przychodów podatnika nie zaewidencjonowano faktur dla tej firmy. Organy podatkowe uwzględniły wyjaśnienia A Banku [...] filia w C. potwierdzające, że z winy banku omyłkowo obciążono w realizacji przelewu na rzecz podatnika firmę C zamiast firmę B. Organy uwzględniły także, że na podstawie wskazanej F-ry [...] firma B zapłaciła podatnikowi należność gotówką, przy czym fakturę tą wystawiono na kwotę 7.747,00 zł. W tej sytuacji nie zaliczono do przychodu kwoty 7.790,00 zł. Pozostała kwota 7.510,00 zł stanowiąca różnicę kwot 15.300,00 zł i 7.790,00 zł nie została wymieniona w oświadczeniu Banku. Organy nie dały wiary twierdzeniom świadka E. G., że kwota 7.510,00 zł nie ma wpływu na przychód podatnika, bowiem firma C nie miała żadnych kontaktów handlowych z firmą podatnika A i uznały, że kwota ta stanowi niewykazany przychód z działalności gospodarczej. Stanowisko organów podatkowych także w tym przypadku nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, szczególnie w sytuacji kiedy w postępowaniu podatkowym ustalono, że w księgach podatkowych podatnik nie wykazywał wszystkich zdarzeń gospodarczych. Nadto jako tytuły wpłat podawano "zapłatę za towar". J. N. prowadził w 2003 r. firmę FH F, dla której podatnik wystawił w 2003 r. 6 faktur sprzedaży na kwotę 17.781,50 zł. Kwotę tą zapłacono gotówką. J. N. dokonał ponadto w 2003 r. 43 wpłaty na konto podatnika w łącznej kwocie 256.970,00 zł. Organy nie dały wiary wyjaśnieniom podatnika, że kwoty te przekazywał on J. N. w celu dokonania wpłat na konto podatnika, co miałoby zwiększyć zdolność kredytową podatnika oraz umożliwić mu uzyskanie złotej karty. Organy powołały się na wyjaśnienia B Bank (pisma z dnia 1.12.2006 r. i z dnia 25.03.2009 r.), że o zdolności kredytowej (wysokości kredytu odnawialnego) decydują średnie miesięczne wpływy środków pieniężnych na rachunek bankowy oraz systematyczność i wielkość tych wpływów. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że wpłaty kwot na rachunek bankowy mógł dokonywać sam podatnik. Nie było logicznego uzasadnienia przekazywania kwot osobie trzeciej w celu dokonania takich wpłat. Wpływy na rachunek bankowy to także wpłaty dokonywane przez właściciela rachunku bankowego, który jak w analizowanym przypadku, otrzymuje zapłatę za towar w formie gotówkowej i ma prawo wpłacić otrzymaną gotówkę na swój rachunek. Z uwagi na powyższe oraz z uwagi kontakty handlowe podatnika z J. N. w analizowanym roku podatkowym, brak podstaw do zarzucenia organom podatkowym, także w tym przypadku, naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego oraz do postawienia zarzutu naruszenia zasady swobodnej ocen dowodów. H. R. prowadziła w 2003 r. Firmę G, dla której podatnik wystawił we wskazanym roku 10 faktur na łączną kwotę 104.523,50 zł. Zatem podatnika łączyły z H. R. kontakty handlowe. H. R. wpłaciła nadto na konto podatnika w 2003 r. kwotę 676.797,00 zł z tytułu, jak wyjaśnia podatnik, spłat udzielonych jej pożyczek. Organy podatkowe, powołując się na zeznania H. R. z dnia 16.11.2005 r. uwzględniły jako spłatę pożyczki łączną kwotę pożyczek udzielonych na podstawie 8 umów przedstawionych przez podatnika w Urzędzie w dniu 31.03.2005 r., to jest kwotę 397.000,00 zł. Nie uwzględniono całej kwoty wpłaconej tytułem spłaty pożyczek objętych wskazanymi wyżej umowami przez M. i M. B. i E. S. (483.635,00 zł), gdyż kwota ta przekraczała kwotę udzielonych zgodnie z tymi umowami pożyczek. H. R. stwierdziła, że innych umów pożyczek nie zawierała. Przesłuchiwana ponownie w dniu 15.03.2008 r. stwierdziła, że zawarła kolejnych 7 umów na kwotę 282.000,00 zł. Organy wskazały na rozbieżność w zeznaniach i uwzględniły jako spłatę pożyczki kwoty wynikające dodatkowo z dwóch umów zarejestrowanych w ewidencji organu podatkowego, to jest z umowy pożyczki z dnia 5.12.2003 r. na kwotę 33.000,00 zł na poczet której wpłacono 32.702,00 zł i z umowy pożyczki z 29.12.2002r. na kwotę 65.000,00 zł. W konsekwencji organy nie uwzględniły jako spłatę pożyczki kwoty 182.095,00 zł, stwierdzając, że jest to niewykazany do opodatkowania przychód z działalności gospodarczej. Także postępowanie podatkowe przeprowadzone w tym zakresie nie narusza zasad wynikających z art.122, 187 §1 i 191 O.p. Reasumując stwierdzić należy, że w świetle art.122 i 187 § 1 O.p. postępowaniu podatkowym ustalenie prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa co do zasady na organie podatkowym. Nie można jednak oczekiwać, aby organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w nieograniczonym zakresie. W orzecznictwie administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, rozwinięta w art.187 § 1 O.p., zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Organy dokonały oceny dowodów jakie mogły zgromadzić w tej sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów do jakiej mają prawo na mocy art.191 O.p. Przepis art. 191 o.p. zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dokonując oceny charakteru dokonywanych na konto podatnika wpłat organy uwzględniły wszystkie okoliczności dotyczące powiązań handlowych z podmiotami dokonującymi wpłat, sposobu rozliczeń stosowanych między tymi podmiotami a podatnikiem, dokumentowania tych rozliczeń. Zgromadzone dowody oceniono wszechstronnie z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sąd nie znalazł w związku z powyższym podstaw do stwierdzenia naruszenia zaskarżoną decyzją artykułów 121(formułującego zasadę zaufania do organów podatkowych),122 i 187 § 1 oraz 124 (wyrażającego zasadę przekonywania) O.p. Wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności, wskazanej w art. 120 o.p. Organy podatkowe w swoim działaniu winny działać w granicach prawa i granic tych w analizowanej sprawie nie przekroczyły. Przepis art. 124 O.p. wyraża zasadę przekonywania, która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zrozumiałe wyjaśnienie przyczyn, dla których organ nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej i dokonał oceny stanu faktycznego skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i określeniem zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w decyzji. Określenie tego zobowiązania nie narusza także przepisów prawa materialnego, to jest ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – j.t. Dz.U. z 2000 r Nr 14, poz.176 ze zm. W tej sytuacji Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a. P.Z-C.