I SA/Łd 1628/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz L. M. kwotę 717 zł (siedemset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 1628/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., określającą L. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2004 r., podlegające wpłacie do budżetu w kwocie 852 zł. Organ ustalił, że w badanym okresie podatnik wykonywał działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi, zawierał również umowy sprzedaży zakładów na gry losowe w imieniu i na rzecz A Spółka z o.o. w Ł. (dalej: "A"), za co otrzymywał prowizję. Z tytułu prowizji za usługi wykonane w październiku 2004 roku podatnik wystawił na rzecz A dwie faktury z dnia 31 października 2004 r. na wartość 537,44 zł i 2.016,05 zł. W deklaracji VAT-7 za październik 2004 r. strona wykazała wynagrodzenie prowizyjne wynikające z tych faktur, jako usługę zwolnioną od podatku od towarów i usług. W wyniku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji uznał, że usługi wykonywane przez stronę, związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22%, co spowodowało dokonanie wymiaru podatku. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej jako "ustawa o VAT"), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm., dalej jako "rozporządzenie"), zwalnia się od podatku czynności wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze, w przypadku których podstawą opodatkowania dla agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby, świadczącej usługi o podobnym charakterze, stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonywane usługi pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4. W myśl ust. 2 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy tych podatników, którzy w danym roku podatkowym mogli korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy i dotyczy wartości sprzedaży w danym roku podatkowym z tytułu wykonywania czynności wymienionych w ust. 1, nieprzekraczającej kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro, obliczonej w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 113 ust. 14 ustawy. Na podstawie ust. 3 zwolnienie, o którym mowa w ust. 2, stosuje się, pod warunkiem, że wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro, przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 2, nie stosuje się do podatników: 1) zarejestrowanych na podstawie art. 96 lub art. 157 ustawy jako "podatnicy VAT czynni"; 2) wykonujących również inne, niż wymienione w ust. 1, czynności opodatkowane; 3) wykonujących czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy, 4) którzy zrezygnowali z prawa do zwolnień podmiotowych lub utracili to prawo w poprzednich latach podatkowych i od daty rezygnacji lub utraty tego prawa i nie upłynęły 3 lata. W świetle powyższego organ uznał, że zwolnienie nie miało zastosowania do usług pośrednictwa świadczonych przez podatnika, gdyż był on zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, poza sprzedażą kuponów A, wykonywał inne czynności opodatkowane. Organ wyjaśnił dalej, że wprawdzie w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji, została wpisana działalność związaną z grami losowymi i zakładami wzajemnymi 92.71.Z, jednak podatnik sam oświadczył, że w okresie objętym kontrolą, przedmiotem faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej był handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi oraz prowizja za usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi. Tym samym przyznał, że jego usługi nie polegały, tak jak na to wskazuje klasyfikacja PKWiU, na urządzaniu gier losowych i zakładów wzajemnych, lecz jedynie na pośrednictwie w zawieraniu umów sprzedaży kuponów (blankietów) do typowania liczb. Sprzedaży tej dokonywał w imieniu i na rzecz organizatora zakładów i gier, tj. na rzecz A, a przedmiotem opodatkowania nie była sama sprzedaż blankietów do skreślania liczb, lecz prowizja otrzymana od organizatora zakładów i gier z tytułu pośrednictwa w tej sprzedaży. Podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier i zakładów, o której mowa w rozdziale 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. Gry i zakłady wzajemne (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27) był A, który był również podatnikiem podatku od gier, o którym mowa w art. 40 tej ustawy. Wobec powyższego, zwolnienie przewidziane w załączniku nr 4 poz. 11 ustawy o VAT nie dotyczyło czynności wykonywanych przez stronę, a uzyskana prowizja ze sprzedaż kuponów była opodatkowana stawką w wysokości 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy uznał również, że art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stąd wykładnia dokonana w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji nie ma znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez L. M., który zarzucił organowi naruszenia: - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację, - art. 41 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 121, 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "o.p."), poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. W tej sytuacji skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że prowadzona przez niego działalność mieści się w grupie: usługi rekreacyjne pozostałe (PKWiU 92.7), zatem podlega przepisom ustawy o VAT. Usługi te były zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (załącznik nr 4 do ustawy, poz. 11). Zdaniem skarżącego usługi rekreacyjne pozostałe nie podlegają ograniczeniom przypisu 1, jakim objęto usługi związane ze sportem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 lipca 2010 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 187/10 oddalił przedmiotową skargę. W uzasadnieniu wskazał, iż nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd ten podkreślił, że wszelkie zwolnienia od opodatkowania stanowią wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, winny więc być interpretowane ściśle. Wskazując na § 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., podkreślił, że skoro skarżący był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonywał inne, poza sprzedażą kuponów, czynności opodatkowane (sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych), to omawiane zwolnienie nie ma w stosunku do niego zastosowania. WSA stwierdził również, że skoro usługi podatnika nie polegały na urządzaniu gier losowych i zakładów wzajemnych, lecz jedynie na pośrednictwie w zawieraniu umów sprzedaży kuponów do typowania liczb, dokonywanej w imieniu i na rzecz organizatora zakładów i gier, to przedmiotem opodatkowania nie była sama sprzedaż blankietów do skreślania liczb, lecz otrzymana od organizatora zakładów i gier prowizja ze sprzedaży przedmiotowych kuponów, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawką w wysokości 22%. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że wykładnia poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT nie miała znaczenia dla wyniku sprawy, bowiem działalność skarżącego została błędnie sklasyfikowana. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem L. M. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżył niniejszy wyrok WSA w Łodzi w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") skarżący zarzucił wskazanemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że usługi świadczone przez skarżącego na rzecz A w październiku 2004 r. nie były objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w tym przepisie, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu iż usługi świadczone przez skarżącego na rzecz A w październiku 2004 r. podlegają opodatkowaniu stawką wymienioną w tym przepisie, art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że usługi świadczone na rzecz A kwalifikowane są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej jako usługi w zakresie handlu a także na podstawie pkt. 2 powoływanego uregulowania - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na pominięciu wyjaśnienia pełnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. polegające na akceptacji przez WSA naruszeń prawa procesowego dokonanych przez organy podatkowe obu instancji - art. 121 o.p. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść skarżącego, które miały istotny wpływ na wynik postępowania. Mając na uwadze charakter i zakres wskazanych naruszeń skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jego zdaniem usługi świadczone na rzecz A korzystały, w okresie którego dotyczy spór, ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto usługi te do dnia 1 czerwca 2005 r. mieściły się w grupowaniu PKWiU o symbolu: 92.71.10. Strona skarżąca zarzuciła, że WSA akceptując zastosowaną przez organy podatkowe wykładnię przepisów prawa materialnego rozstrzygnął wszelkie wątpliwości prawne na niekorzyść skarżącego. Rozpoznając powyższą skargę kasacyjną NSA wyrokiem z dnia 18 października 2011 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1551/10 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności sąd wskazał, iż przepisy prawa procesowego, które w ocenie autora skargi kasacyjnej miały zostać w rozpatrywanej sprawie naruszone to art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jednak odniesienia się do powyższych zarzutów. Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i 121 o.p. W odniesieniu do pierwszego ze wskazanych uregulowań skarżący wskazał jedynie, że przepis ten miał zostać naruszony poprzez pominięcie wyjaśnienia pełnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, natomiast w odniesieniu do drugiego z wymienionych artykułów naruszenie miało polegać na rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść skarżącego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania. Jednakże brak uzasadnienia wymienionych zarzutów uniemożliwiło skontrolowanie ich zasadności. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brakowało wskazania, których elementów podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie wyjaśnił Sąd I instancji. Następnie sąd wskazał, że zarzut naruszenia przepisów procesowych odnoszący się do stanu faktycznego sprawy jest niezrozumiały, gdyż w postępowaniu przed sądem I instancji, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie był kwestionowany. Sąd przypomniał, iż spór w niniejszej sprawie pomiędzy stroną a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy w przedmiotowym stanie faktycznym usługi pośrednictwa w zawieraniu umów sprzedaży kuponów (blankietów) do typowania liczb korzystały ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt1 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu bowiem zwolnione od podatku były usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, w którym pod poz. 11 wymienione są: usługi związane z kulturą , w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem. NSA nie podzielił poglądu Sądu I instancji, że pośredniczenie w zawieraniu umów sprzedaży kuponów (blankietów) do typowania liczb, jako usługi związane z handlem, nie może zostać sklasyfikowane jako usługi pod pozycją 92 PKWiU tj. usługi związane z kulturą rekreacją i sportem zaliczane do grupy 92.70 - usługi rekreacyjne pozostałe. Sąd I instancji nie wskazał do jakiego grupowania PKWiU należy zaliczyć usługi świadczone przez podatnika. Tymczasem usługi w zakresie handlu detalicznego zawarte zostały w dziale 52 "Usługi w zakresie handlu detalicznego, z wyjątkiem sprzedaży pojazdów mechanicznych i motocykli; naprawa artykułów użytku osobistego i domowego" Dział ten nie obejmuje jednak usług świadczonych przez podatnika. NSA zwrócił uwagę, że w PKWiU w zakresie pośrednictwa została wyodrębniona jedynie Sekcja J "USŁUGI POŚREDNICTWA FINANSOWEGO". Wyodrębnienia takiego nie dokonano natomiast w ramach usług przewidzianych w sekcji G. "USŁUGI KOMUNALNE POZOSTAŁE, SPOŁECZNE I INDYWIDUALNE", w której znajduje się również pozycja 92 PKWiU tj. usługi związane z kulturą rekreacją i sportem do której zalicza się usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów. Wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie Istotne jest również to, że do załącznika nr 4 poz.11, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r. odnosiły się objaśnienia o następującej treści: "Dotyczy wyłącznie usług związanych ze sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług". W związku z nowelizacją ustawy o VAT ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), zmieniono również treść objaśnień do załącznika nr 4 poz.11 nadając im następującą treść: "dotyczy wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług". Zatem zwolnienie usług związanych z rekreacją dopiero nowelizacją, którą weszła w życie od dnia 1 czerwca 2005 r., zawężono do usług świadczonych wyłącznie przez te podmioty, które nie mają na celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, a wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Skoro w rozpatrywanym przypadku usługi pośrednictwa przy sprzedaży gier liczbowych i loterii pieniężnych na rzecz A wykonywane były w październiku 2004 r., to korzystały one ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust.1 ustawy o VAT. Z powyższych względów NSA za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym NSA wskazał, iż przy ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd I instancji winien uwzględnić wykładnię przepisów ustawy o VAT zaprezentowaną w niniejszym wyroku. Wojewódzki sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do postanowień art. 3 § 1 ,p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W myśl art. 190 zd. 1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 268; T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza..., t. 1, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, LEX nr 190953). Zauważyć należy, iż wykładnia prawa dokonana przez NSA nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 267). Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Wnosząc skargę do WSA w Łodzi, L. M. określił zakres sporu, powstałego w rozpatrywanej sprawie podatkowej. Spór ten dotyczy przede wszystkim wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a szczególnie treści załącznika nr 4 do niniejszej ustawy. Zdaniem bowiem skarżącego regulacje tam zamieszczone dały podstawę do przyjęcia, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. usługi polegające na stałym zawieraniu, za umówionym wynagrodzeniem, w imieniu A umów sprzedaży zakładów na gry losowe prowadzone przez tego organizatora gier i zakładów były zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem VAT. Powyższa kwestia została jednak rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 20011 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1551/10. W uzasadnieniu powołanego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z art. 8 ust.3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej były identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. W stanie prawnym niniejszej sprawy usługi dla potrzeb ustawy o VAT były identyfikowane za pomocą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz.264 ze zm.: dalej powoływane jako PKWiU). Nie miało natomiast zastosowania w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Sądu I instancji, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U Nr 89, poz.844 ze zm.). NSA zaznaczył, że wprawdzie w dniu wejścia w życie rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004r. tj. w dniu 1 maja 2004 r. utraciło moc rozporządzenie z dnia 18 marca 1997 r. ( por.§ 4 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004 r.), ale na mocy § 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004 r. dla celów podatku od towarów i usług zastosowanie miała nadal Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z dnia 18 marca 1997 r. Usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów, sklasyfikowane w PKWiU pod pozycją 92 - usługi związane z kulturą rekreacją i sportem zaliczane do grupy 92.70 - usługi rekreacyjne pozostałe wymienione zostały w zał. nr 4 poz.11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. NSA nie podzielił poglądu Sądu I instancji, że pośredniczenie w zawieraniu umów sprzedaży kuponów (blankietów) do typowania liczb, jako usługi związane z handlem, nie może zostać sklasyfikowane jako usługi pod pozycją 92 PKWiU tj. usługi związane z kulturą rekreacją i sportem zaliczane do grupy 92.70 - usługi rekreacyjne pozostałe. Zwrócił uwagę, że w PKWiU w zakresie pośrednictwa została wyodrębniona jedynie Sekcja J "USŁUGI POŚREDNICTWA FINANSOWEGO". Wyodrębnienia takiego nie dokonano natomiast w ramach usług przewidzianych w sekcji G. "USŁUGI KOMUNALNE POZOSTAŁE, SPOŁECZNE I INDYWIDUALNE", w której znajduje się również pozycja 92 PKWiU tj. usługi związane z kulturą rekreacją i sportem do której zalicza się usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów. NSA wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie Istotne jest również to, że do załącznika nr 4 poz.11, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r. odnosiły się objaśnienia o następującej treści: "Dotyczy wyłącznie usług związanych ze sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług". W związku z nowelizacją ustawy o VAT ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), zmieniono również treść objaśnień do załącznika nr 4 poz.11 nadając im następującą treść: "dotyczy wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług". Zatem zwolnienie usług związanych z rekreacją dopiero nowelizacją, którą weszła w życie od dnia 1 czerwca 2005 r., zawężono do usług świadczonych wyłącznie przez te podmioty, które nie mają na celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, a wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Skoro w rozpatrywanym przypadku usługi pośrednictwa przy sprzedaży gier liczbowych i loterii pieniężnych na rzecz A wykonywane były w październiku 2004 r., to korzystały one, ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust.1 ustawy o VAT. Z powyższych względów NSA za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem w przytoczonym powyżej wyroku z dnia 18 października 2011 r. Sąd kasacyjny rozstrzygnął przedmiotowe zagadnienie na korzyść skarżącego, zaś w świetle art. 190 p.p.s.a. ocena prawna przedstawiona w tym orzeczeniu jest dla tutejszego Sądu wiążąca. Mając na względzie wskazane okoliczności, Sąd zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpatrując sprawę ponownie organ dokona prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz wykładni przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, mając przy tym na względzie dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisów prawa. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Natomiast w oparciu o treść art. 152 p.p.s.a., Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. P.Z-C.