I SA/Łd 1630/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [..] nr [..] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 160 zł (sto sześćdziesiąt zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1630/06 UZASADNIENIE W 1999 r. Pani L. B. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług introligatorskich, opodatkowaną w formie karty podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. w dniu [...] wydał decyzję [...], którą stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] nr[...], w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 1999. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatniczki od powyższej decyzji, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 20 grudnia 2005 r. Następnie decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G., powołując się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1-4 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 i 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił Pani L. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 353,10 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy przedstawił przyczyny wygaśnięcia decyzji z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok 1999 oraz przedstawił sposób określenia zobowiązania w podatku dochodowym na ogólnych zasadach. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż podatniczka uzyskała w danym roku podatkowym przychód w wysokości 15.418,42 zł, a świadczone usługi introligatorskie wykonywała wyłącznie z materiałów powierzonych przez zleceniodawców i nie ponosiła kosztów zakupu surowców i materiałów. Pozostałe koszty, jak wskazano, dotyczyły najmu i użytkowania lokalu położonego w Ł. przy ul. A 69A, w którym wykonywana była działalność gospodarcza. Podatniczka wyceniła na ok. 15.000,- zł poniesione przez siebie koszty adaptacji wynajmowanego pomieszczenia. Przyjmując to wyliczenie oraz oświadczenie wynajmującego lokal – Pana M. G. i oświadczenie Pani L. B., iż poniesione na ten lokal nakłady adaptacyjne stanowiły równowartość opłat z tytułu najmu, organ podatkowy założył, że poniesione przez podatniczkę w okresie od 1 marca 1999 r. do 31 października 2002 r. nakłady adaptacyjne stanowiły równowartość kosztów najmu i utrzymania lokalu i na tej podstawie ustalono miesięczne koszty z tego tytułu w kwocie 340,90 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, uznając konieczność zużywania materiałów pomocniczych – typu kanaliki do sztancowani, klej do klejenia pudełek, papier do pakowania gotowych wyrobów oraz taśma klejąca – przy świadczeniu usług introligatorskich z surowców głównych powierzonych przez klientów, przyjął za możliwe do poniesienia przez podatniczkę wydatki w kwocie 3.425,20 zł. Uznano także za uprawdopodobnione poniesienie przez stronę wydatków na zakup blatów za kwotę 150,- zł, stołu i krzeseł za kwotę 150,- zł oraz bindownicy za kwotę 450,- zł, opłat za rozmowy telefoniczne w wysokości 700,- zł i wydatków na ogrzewanie zajmowanego pomieszczenia w kwocie 300,- zł rocznie. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-G. nie uznał jednak wnioskowanych przez stronę wydatków za zużytą energię elektryczną, gdyż jak wskazano takowych opłat podatniczka nie ponosiła ze względu na dokonane nakłady adaptacyjne w zajmowanym lokalu użytkowym. Z kolei w odniesieniu do przedstawionych przez pełnomocnika strony kosztorysów, dotyczących nakładów inwestycyjnych w wynajmowanym lokalu użytkowym, stwierdzono, iż sporządziła je osoba nieuprawniona – mąż podatniczki - i w konfrontacji ze wcześniejszymi wyjaśnieniami strony, zeznaniami jej męża i Pana M. G. nielogicznym byłoby danie wiary, że do prac remontowych zatrudniono obcą siłę roboczą, którą opłacono niebagatelną kwotą 10.936,- zł. Tak duży wydatek, zdaniem organu, nie był możliwy do poniesienia wobec zeznania, że bieżące wydatki strona pokrywała z aktualnych przychodów własnych i męża oraz oszczędności; a podatniczka nie potrafiła określić wysokości dochodów własnych i męża oraz posiadanych oszczędności. Podsumowanie wnioskowanych później wydatków na prace adaptacyjne w wysokości 25.708,50 zł, wydatków na zakup surowców w wysokości 3.425,20 zł, wydatków na zakup urządzeń (870,- zł), wydatków na utrzymanie lokalu (2.000,- zł) oraz wydatków na transport (1.585,- zł) dało kwotę 33.558,70 zł. Z kolei analizując przychody za rok 1999 z działalności gospodarczej i wynagrodzenia w łącznej kwocie 19.918,40 zł oraz uwzględniając konieczność dokonywania równolegle bieżących wydatków na utrzymanie rodziny, organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki i nie znalazł podstaw do zmiany wartości nakładów adaptacyjnych określonych przez stronę pierwotnie, tj. w kwocie ok. 15.000,- zł. Zatem łączne koszty uzyskania przychodu w działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią L. B. przyjęto w kwocie 10.289,20 zł, a podstawę opodatkowania ustalono na kwotę 9.307,- zł. W dniu 13 grudnia 2005 r. pełnomocnik Pani L. B. złożył odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i stwierdził, iż z uwagi na nieprzestrzeganie przez stronę rygorów związanych z przepisami o zryczałtowanym podatku dochodowym, do oceny całokształtu dzielności gospodarczej Pani L. B. zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisy te nie mogą być w tych okolicznościach stosowane odpowiednio, bądź w części, lecz z uwagi na charakter regulacji ustawowej w tym zakresie, winny być stosowane w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za prawidłowe działanie organu podatkowego pierwszej instancji, co do gromadzenia z udziałem podatnika wszystkich danych prowadzących do ustalenia niezbędnych wielkości prawno-podatkowych, tj. przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z dopuszczeniem wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę i podkreślił, iż Pan M. G. - wynajmujący lokal do działalności gospodarczej Pani L. B. - potwierdził, że lokal ten został wynajęty na podstawie ustnej umowy najmu, a dokonane przez Panią B. nakłady adaptacyjne stanowiły równowartość opłat z tytułu czynszu najmu. W wynajętym lokalu nie było instalacji wodnej i kanalizacyjnej, zaś instalację elektryczną strona założyła w ramach prac adaptacyjnych i w związku z tym wynajmujący nie pobierał opłat za zużytą energię elektryczną. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uznał za wiarygodne zeznań męża podatniczki, co do kosztów wykazanych w tzw. kosztorysie robót adaptacyjnych, jak i w zakresie wydatków na energię elektryczną (po 100,- zł miesięcznie), gdyż świadek nie był w stanie dokładnie ich określić i nie był w stanie udzielić żadnych wyjaśnień odnośnie rozliczeń strony z wynajmującym lokal w zakresie zużywanej energii elektrycznej. Jak wskazano, także przedłożony kosztorys robót adaptacyjnych w lokalu położonym w Ł. przy ul. A 69A nie mógł stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu, gdyż nie był sporządzony przez osobę uprawnioną, posiadającą fachową wiedzę w tej dziedzinie. Ponadto inny świadek, który miał pomagać przy robotach remontowych w powyższym lokalu, nie potwierdził faktu pobierania wynagrodzenia za świadczone przez siebie prace oraz tego, że w tym lokalu znajdował się licznik energii elektrycznej. Nie uznano także jako wiarygodnego (udowodnionego) wyjaśnienia strony z dnia 13 czerwca 2006 r. dotyczącego zakupu maszyny typograficznej LIBREX 78B, służącej do sztancowania i kosztów związanych doprowadzeniem jej do użytku. Jak wskazano, dopiero na etapie postępowania odwoławczego urządzenie to zostało wymienione jako składnik działalności gospodarczej, a w dotychczasowym postępowaniu brak było informacji na ten temat. Podatniczka nie załączyła stosownej dokumentacji związanej z zakupem tej maszyny (danych sprzedawcy), zakupem części zamiennych i naprawą (danych osób dokonujących naprawy). Organ odwoławczy podkreślił także, iż podatniczka nie udowodniła, aby posiadała takie oszczędności, z których mogłaby pokryć roboty adaptacyjne w lokalu położonym w Ł. przy ul. A 69A w kwotach wyższych niż określiła pierwotnie, tj. 15.000,- zł. Powołując się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wskazano, iż udowodnienie, że określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychody spoczywa na podatniku. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Tak więc podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowego miedzy określonym wydatkiem a powstaniem czy zwiększeniem przychodu. W celu ustalenia rzeczywistych wyników prowadzonej dzielności gospodarczej obowiązkiem każdego podatnika jest takie prowadzenie biegu spraw podatkowych, aby w sposób faktyczny i dowodowy (dokumentacyjny) mogło dojść do ustalenia dochodu (straty), niekwestionowanej podstawy opodatkowania oraz należnego podatku za rok podatkowy. W dniu 28 sierpnia 2006 r. pełnomocnik Pani L. B. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie ze względu na naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 200 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi w sposób ogólny pełnomocnik skarżącej wskazał, iż decyzja jest tendencyjna, nie zawiera logicznego uzasadnienia argumentów dlaczego wyjaśnienia strony nie zostały uznane. Ponadto w decyzji nie ustosunkowano się do zarzutów odwołania, a Urząd Skarbowy nie dał stronie możliwości dalszego przedstawiania dowodów, czym naruszył dyspozycje przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca, wskazując na koszty związane z użytkowaniem lokalu (opłaty za energię elektryczną w wysokości 100,- zł miesięcznie), powołała się na zeznania podatnika w zakresie przekazywania tych pieniędzy właścicielowi nieruchomości, podważając jednocześnie zeznania świadka G., iż takich pieniędzy nie otrzymywał, co mogło być związane z zagrożeniem wszczęcia wobec niego postępowania karno-skarbowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, twierdzenie organów podatkowych, iż rzekomo podatniczka nie miała środków na remont lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą, nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym – nikt nie zadał podatniczce pytania w jakiej wysokości posiadała oszczędności na pokrycie kosztów remontu powyższego lokalu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. Na wstępie należy stwierdzić, iż sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/). Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawie skarg, m. in. na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną (art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zasady opodatkowania kartą podatkową reguluje rozdział 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z póź. zm.). Zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy (osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) prowadzący działalność w zakresie wymienionym w jednej z jedenastu części tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy (vide art. 2 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy). Kartą podatkową mogą być objęci także podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, pod warunkiem że łączna liczba wspólników oraz zatrudnionych pracowników nie przekracza stanu zatrudnienia określonego w powyższej tabeli (art. 25 ust. 5 ustawy). Jak wynika z art. 30 ust. 1 cyt. ustawy naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, w decyzji wymienia się wszystkich jej wspólników. Zatem wysokość podatku dochodowego płaconego w formie karty podatkowej nie jest uzależniona od wysokości przychodu, tylko od rodzaju prowadzonej działalności, od miejscowości w której ta działalność jest wykonywana oraz od stanu zatrudnienia. Podatnicy są jednak zobowiązani zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Zawiadomienie to należy złożyć najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany (art. 36 ust. 1 i 7 ustawy). Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. w dniu [..] wydał decyzję nr [...] którą stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [..] nr [...] w sprawie ustalenia Pani L. B. wysokości stawki karty podatkowej na rok 1999. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia [...] nr [..] utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 20 grudnia 2005 r. i stała się ostateczna. W związku tym zgodnie z dyspozycją przepisu art. 40 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne skarżąca była zobowiązana do płacenia podatku dochodowego na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy i założenia właściwych ksiąg od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Zapłata podatku dochodowego na ogólnych zasadach oznacza, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przy zastosowaniu podstawy obliczania podatku, o której mowa w art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993, Nr 90. poz. 416 z póź. zm.), i skali, o której mowa w art. 27 tej ustawy. Art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., wskazywał, iż podstawę obliczenia podatku stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy). Art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje w jaki sposób oblicza się dochód u podatników prowadzących działalność gospodarczą i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, a mianowicie dochodem z tej działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Jednakże skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani innej księgi podatkowej, gdyż podatnicy płacący podatek w formie karty podatkowej są zwolnieni z obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych, deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Są oni jedynie zobowiązani wystawiać na żądanie klienta rachunki i faktury stwierdzające sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi, oraz przechowywać w kolejności numerów kopie tych rachunków i faktur w okresie pięciu następnych lat podatkowych, licząc od końca roku, w którym wystawiono rachunek lub fakturę (art. 24 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Sąd zwrócił zatem uwagę, że w niniejszej sprawie istniały wszelkie podstawy do tego aby podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania. W art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z poź. zm.) ustawodawca wskazał, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania (czyli osiągnięty przez podatnika dochód) w drodze oszacowania wyłącznie w trzech wypadkach: po pierwsze - wówczas gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; po drugie - wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, oraz po trzecie, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. (zob. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Artykuł ten jest przepisem prawa procesowego, który określa, w sposób wiążący, sposób postępowania organu podatkowego w tych trzech - enumeratywnie wymienionych w § 1 sytuacjach faktycznych (zob. wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2006 r. o sygn. akt II FSK 74/05, M.Podat. 2006/6/48). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w ogóle nie odniósł się do przedstawionych powyżej uregulowań prawnych i nie uzasadnił dlaczego w niniejszej sprawie nie doszło do oszacowania podstawy opodatkowania, jak również nie uzasadnił dlaczego odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednocześnie podkreślić należy, iż organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania tylko, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.