I SA/Łd 1631/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie NSA J. Brolik, B. Klimowicz, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2004 roku sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w K. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Z. określił A. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą WPHW "A" Zakład Pracy Chronionej w Z. wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. w kwocie 25 545 zł. Postępowanie w sprawie zostało wszczęte na żądanie Prokuratury Okręgowej w K. W złożonej deklaracji za ten miesiąc podatniczka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 32 799 zł. W badanym okresie zakupiła ona samochód Volkswagen POLO od firmy PPHU B w K. za kwotę 40 226,84 zł ( w tym podatek VAT 7 254,02 zł).Samochód ten został przed sprzedażą zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w O. jako samochód ciężarowy furgon uniwersalny. Pojazd ten podatniczka zaewidencjonowała jako środek trwały i skorzystała z prawa obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie pojazdu. Podatniczka otrzymała od sprzedawcy dokument -opis zmian dokonanych w pojeździe, sporządzony przez Przedsiębiorstwo Motoryzacyjne POLMOZBYT spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w O. Wynika z niego, iż za tylnymi fotelami na całej długości zamontowano stałą przegrodę. Po dokonaniu tych zmian masa własna pojazdu wyniosła 895 kg, dopuszczalna ładowność 505 kg, a dopuszczalna masa całkowita pojazdu- 1400 kg. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło nieważność dowodu rejestracyjnego wydanego na zakupiony samochód dla jego sprzedawcy. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że zmiany w przedmiotowym pojeździe zostały dokonane w celu przystosowania go do przewozu ładunków. Nie wydano jednak świadectwa homologacji na pojazd po zmianach. Urząd Skarbowy ustalił, iż w świadectwie homologacji wystawionym na ten pojazd określono masę własną pojazdu na 490 kg, dopuszczalną masę całkowitą na 1400 kg. Daje to ładowność 490 kg. W dokumencie potwierdzającym zmiany przeprowadzone w pojeździe wskazano zatem nieprawdziwe dane, zaniżając masę własną samochodu. W wyniku oględzin nie stwierdzono bowiem, aby w spornym pojeździe przeprowadzono jakiekolwiek inne zmiany poza zamontowaniem przegrody, mogące mieć wpływ na masę własną samochodu. Skoro samochód miał ładowność poniżej 500 kg, to podatniczka, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11.poz. 50 z późn.zm.) nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie tego pojazdu. Zawyżyła tym samym wysokość podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wskazała, iż zarówno Starostwo Powiatowe w O., jak i Starostwo Powiatowe w Z. początkowo zarejestrowało sporny pojazd jako ciężarowy o ładowności 505 kg. W momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego podatniczka była więc przekonana, że samochód ten odpowiada wymogom stawianym dla samochodu ciężarowego. Nie może ona więc ponosić odpowiedzialności za złe działanie organów rejestrujących, skutkujące późniejszą zmianą decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Strona wskazała także, iż dokonania zmian niezgodnie z obowiązującym prawem nie stwierdziła też Autoryzowana Stacja C w Z. i Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów w O., która wydała zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu i na podstawie którego to zaświadczenia pojazd został pierwotnie zarejestrowany jako pojazd ciężarowy. Decyzją z dnia[...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Stwierdził, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do kwestionowania odliczenia podatku naliczonego przy zakupie Volkswagena. Odwołał się do pisma Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r. w którym Minister dokonał urzędowej interpretacji prawa w odniesieniu do art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Za podatników uprawnionych do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia lub użytkowania samochodu osobowego przerobionego na ciężarowy uznał on osoby, które :po pierwsze nabyły przed 1 stycznia 2001 r. samochód osobowy przerobiony na ciężarowy, co zostało potwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego, po drugie wykorzystywały ten samochód w prowadzonej działalności gospodarczej i charakter tej działalności wymagał posiadania tego typu pojazdu i po trzecie przeróbki tego pojazdu, uprawniające do zaliczenia do samochodów ciężarowych (zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami) zostały faktycznie dokonane , co można stwierdzić na podstawie zaświadczeń bądź innych dowodów, wydawanych przez upoważnione stacje kontroli pojazdów, dokumentujących przeróbki. Z pisma tego nie wynika zatem, aby Minister uzależniał prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodu osobowego przerobionego na ciężarowy od tego, czy jego ładowność przekracza bądź nie 500 kg. Z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego wynika zaś, iż A. K. spełniła wymogi wskazane w urzędowej interpretacji prawa. W samochodzie nadal istnieje zamontowana przegroda, jej założenie potwierdzone jest stosownym dokumentem, na podstawie którego zarejestrowano pojazd jako ciężarowy, samochód jest używany dla celów działalności gospodarczej.. Do 31 grudnia 2000 r. przepisy nie nakładały na podatników podatku od towarów i usług obowiązku posiadania homologacji dla samochodu ciężarowego z zamontowaną na stałe przegrodą. Brak powyższego dokumentu stanowił zaś podstawę stwierdzenia nieważności decyzji o zarejestrowaniu pojazdu ( wydanych zarówno dla sprzedawcy, jak i dla podatniczki). W ocenie organu odwoławczego Urząd Skarbowy bezzasadnie pominął zatem powołane wyżej pismo Ministra Finansów, a jako dowód w sprawie przyjął informację Prokuratury Okręgowej o przestępstwie poświadczenia nieprawdy przez diagnostę odnośnie ładowności pojazdu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż dowodem na tę okoliczność mógłby być tylko prawomocny wyrok sądowy, skazujący za przestępstwo poświadczenia nieprawdy. Skargę na powyższą decyzję złożył Prokurator Okręgowy w K. Zarzucił rażącą obrazę art. 25 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na przyjęciu, iż uprawnienie do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodu osobowego przerobionego na ciężarowy nie jest zależne od stwierdzenia, iż ładowność tego pojazdu przekracza 500 kg. Wniósł w związku z tym o uchylenie decyzji. Podniósł, iż Minister Finansów nie może zmienić przepisu prawa w drodze urzędowej interpretacji. Ponadto w jego ocenie nie ulega wątpliwości, iż Minister dokonywał wykładni pojęcia samochodów osobowych i innych samochodów, a nie odnosił się do spełnienia wymogu ładowności. Wskazał także, iż Urząd Skarbowy był władny ocenić dowód w postaci zaświadczenia wydanego przez diagnostę, porównując go z innymi dowodami w sprawie, w tym świadectwem homologacji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. Dodatkowo stwierdził, iż organ podatkowy I instancji był związany urzędową interpretacją Ministra Finansów w ramach hierarchicznego podporządkowania. Mimo to pominął je, nie zbadał, czy podatniczka spełniła wymogi wskazane w tym piśmie i oparł się wyłącznie na informacji Prokuratury o poświadczeniu nieprawdy przez diagnostę. Informacja taka nie mogła zaś stanowić dowodu w sprawie. Podkreślił, iż Prokuratura dwukrotnie występowała z żądaniem wszczęcia postępowania, a Urząd Skarbowy w wyniku czynności sprawdzających podjętych po pierwszym żądaniu nie stwierdził nieprawidłowości przy obniżaniu podatku należnego o naliczony. Dopiero ponowne żądanie wszczęcia postępowania potraktowano jako pewnego rodzaju dyktat Prokuratury. W uzupełnieniu skargi Prokurator wskazał, iż organ podatkowy I instancji nie oparł się na informacji Prokuratury, a samodzielnie dokonał oceny dowodów (zaświadczenia diagnosty i świadectwa homologacji). Podniósł ponadto, iż nie był powiadomiony o toczącym się postępowaniu odwoławczym, nie doręczono mu też decyzji organu II instancji ( informację o jej wydaniu powziął z Urzędu skarbowego). Na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2004 r. wyjaśnił także, iż skarga A. K. na decyzję stwierdzającą nieważność decyzji w sprawie rejestracji pojazdu została oddalona, a obecnie toczy się postępowanie w przedmiocie przywrócenia skarżącej terminu do złożenia wniosku o sporządzenie uzasadnienia tego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna. Podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim, liczonym od wartości dodanej w każdej fazie obrotu. Zgodnie z przyjętą przez z polskiego ustawodawcę metodą jego obliczania jest on liczony od całego obrotu, natomiast podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w poprzedniej fazie obrotu( art. 19 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług). Od zasady tej ustawa przewiduje jednak wyjątki. Jeden z nich został określony w art. 25 ust. 1 pkt. 2 powołanej ustawy o podatku towarów i usług. W myśl tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż wykładnia tego przepisu zarówno w orzecznictwie organów podatkowych, jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie była jednolita. Wątpliwości pojawiały się przede wszystkim w odniesieniu do zakupów samochodów osobowych ( dokonanych do dnia 1 stycznia 2001 r, czyli do dnia wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. zmieniające rozporządzenie w spawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, opubl. w Dz.U. Nr 121,poz. 1296) , przerabianych na pojazdy ciężarowe poprzez zamontowanie stałej przegrody, oddzielającej przedział pasażerski od części ładunkowej i możliwości uznania tego typu pojazdu za samochód inny niż osobowy w przypadku, gdy został on tak zakwalifikowany w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, a jednocześnie nie wydano na niego homologacji jako na samochód ciężarowy. Ostatecznie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Sąd Najwyższy zajęły stanowisko, iż dla możliwości skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdu przerobionego z samochodu osobowego na ciężarowy decydujące jest posiadanie świadectwa homologacji na nowy rodzaj pojazdu ( uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2000 ,sygn. akt OPK 17/00,OPUBL. W ONSA Z 2001 r., Nr 2,poz. 62 i Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 listopada 2001 r., sygn. akt III RN 194/01, opubl. w OSNP z 2002 r.,Nr 5,poz. 103). Trzeba przy tym zwrócić uwagę, iż sądowa wykładnia dotyczyła określenia rodzaju pojazdu ( osobowy czy ciężarowy), sądy nie zajmowały się natomiast ładownością pojazdu ( jako kwestią budzącą wątpliwości bądź mogącą skutkować zmianą rodzaju pojazdu). Interpretacja Ministra Finansów, na którą jako wiążącą powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej, została dokonana na podstawie art. 14 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.). Przypomnieć należy, iż przepis ten nie uprawnia organu do tworzenia prawa podatkowego, jego uzupełniania czy poprawiania . Wykładnia dokonywana jest bowiem w procesie stosowania prawa, a nie jego stanowienia. Powołany przepis upoważnia jedynie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do podjęcia działania, zmierzającego do zapewnienia jednolitości stosowania prawa przez podległe mu organy i realizowania przez nie wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady sprawiedliwości opodatkowania. Ma też, zwłaszcza w sytuacji nakładania na podatników obowiązku samoobliczenia podatku stanowić dla nich pewnego rodzaju pomoc prawną, pozwalającą zmniejszyć ryzyko wadliwej interpretacji prawa. W urzędowej interpretacji art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów odniósł się do umów sprzedaży pojazdu, zawartych przed 1 stycznia 2001 r. Dokonał też interpretacji pojęcia -"innych samochodów" i "samochodów osobowych". Nie odniósł się wprost do ładowności pojazdu, kwestia ta nie budziła( i -wobec jednoznacznej treści przepisu- nie mogła budzić, przynajmniej w odniesieniu do innych niż osobowe samochodów) wątpliwości w procesie stosowania prawa. Trafnie także podnosi strona skarżąca, iż nawet gdyby Minister Finansów zalecił uznawanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie innych samochodów o ładowności poniżej 500 kg, byłaby to interpretacja sprzeczna z przepisami i dokonująca ich zmiany, co jak wskazano wyżej, jest niedopuszczalne na podstawie art. 14 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Mimo zatem obowiązywania w dacie wydawania decyzji przez organ podatkowy I instancji art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej nie można uznać, iż stosując się do urzędowej interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów Urząd Skarbowy nie powinien był badać, czy zakupiony przez podatniczkę samochód osobowy z zamontowaną przegrodą miał ładowność powyżej 500 kg. Wskazać należy w tym miejscu, iż Trybunał Konstytucyjny( w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., w sprawie o sygn. K 4/03 ,opubl. w Dz.U. z 31 maja 2004 r.Nr 122,poz. 1288) stwierdził, iż przepis art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 78 i 93 ust. 2 Konstytucji RP. Obowiązkiem organu podatkowego jest dokładne, wyczerpujące ustalenie okoliczności mających znaczenie prawne ( art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Może przy tym jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 Ordynacji podatkowej). Wbrew stanowisku, prezentowanemu w zaskarżonej decyzji organ I instancji prowadził postępowanie dowodowe, przede wszystkim dopuścił dowody w postaci dokumentów (m.in. świadectwa homologacji, faktury zakupu pojazdu, dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe, decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. o stwierdzeniu nieważności dowodu rejestracyjnego, wystawionego na pierwszego właściciela pojazdu, w którym sporny pojazd określono jako samochód ciężarowy). Na podstawie porównania danych zawartych w tych dokumentach dokonał ustalenia ładowności pojazdu i stwierdził, iż ładowność podana w załączonym do zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego opisie zmian w pojeździe jest niezgodna z rzeczywistą, wynikającą ze świadectwa homologacji. Nie można zatem stwierdzić, jak czyni to organ odwoławczy, iż wniosek o zawyżeniu ładowności pojazdu po dokonaniu zmian oparty jest tylko i wyłącznie na informacji i sugestii, zawartej we wniosku Prokuratora Okręgowego w K. o wszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do A. K., a więc jest wnioskiem dowolnym. Trzeba też wskazać, iż organ odwoławczy dysponował złożonymi przez skarżącą w toku postępowania decyzjami Starosty Z. z dnia [...] i (ostateczną) Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] w przedmiocie uchylenia decyzji wydanej podatniczce o zarejestrowaniu spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego ( o wydaniu tych decyzji skarżąca informowała zresztą organ podatkowy w toku czynności sprawdzających). Dysponował zatem wiedzą, iż w dniu wydawania decyzji w przedmiocie wysokości zwrotu podatku od towarów i usług w obrocie prawnym nie pozostawała już decyzja administracyjna w postaci dowodu rejestracyjnego, kwalifikująca samochód w chwili jego nabycia przez podatniczkę jako ciężarowy o ładowności powyżej 500 kg. Stąd dopuszczalne było ustalenie ładowności pojazdu na podstawie innych zebranych w sprawie dowodów, określających masę własną pojazdu i całkowitą masę dopuszczalną według producenta , zakres zmian w pojeździe i wpływ tych zmian na ładowność pojazdu. Oceny tej należało dokonać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę całokształt zebranych w sprawie dowodów. Stwierdzić też należy, iż choć w postępowaniu sprawdzającym, wszczętym po zgłoszeniu przez Prokuratora żądania wszczęcia postępowania podatkowego, nie stwierdzono nieprawidłowości rozliczeń podatniczki z budżetem w zakresie podatku od towarów usług, to fakt ten nie ma wpływu na możliwość wszczęcia postępowania podatkowego w późniejszym terminie. Cel czynności sprawdzających został określony w art.272 Ordynacji podatkowej. Są one wstępnym etapem kontroli podatkowej, mają charakter formalnoprawny i nie stanowią dostatecznych przesłanek dla stwierdzenia, iż podatnik prawidłowo obliczył podatek ( bądź jak w tym wypadku-podatek do zwrotu). Mogą one być wykonywane przez organ podatkowy kilkakrotnie, aż do czasu wszczęcia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego ( por. też J.Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski ,R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Unimex 2003, s.871). W trakcie czynności sprawdzających nie prowadzi się bowiem postępowania dowodowego w takim zakresie, w jakim prowadzone jest ono w czasie postępowania podatkowego. Wykryte później dowody ( w tym przypadku- otrzymanie świadectwa homologacji po zakończeniu czynności sprawdzających) mogą wpłynąć na inną ocenę prawidłowości rozliczeń. Stwierdzić również należy, iż w postępowaniu odwoławczym nie zapewniono prokuratorowi udziału w sprawie, zgodnie z art. 188 k.p.a. Powiadomiono go dopiero o wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Uchybienie to nie miało jednak w ocenie Sądu wpływu na wynik postępowania. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. Sąd zwraca przy tym uwagę, iż skarga w niniejszej sprawie została wniesiona przez prokuratora, stosownie do uprawnień przysługujących mu z mocy art.§ 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych-Dz.U. Nr 153,poz. 1296 ). Nie może orzekać jedynie na niekorzyść skarżącego, którym w tym przypadku nie jest podatniczka ( art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Treść zaskarżonej decyzji przesądza o bezprzedmiotowości rozstrzygania o wstrzymaniu jej wykonania na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.