I SA/Łd 164/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 728 (siedemset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia Gminie W. wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i grudzień 2012 roku. Gmina W. złożyła w dniu 31 grudnia 2013 r. korekty deklaracji VAT-7, m.in. za sierpień, wrzesień oraz grudzień 2012 roku, wskazując, że w pierwotnie złożonych deklaracjach ujęła wydatki związane z nabyciem towarów i usług zaliczonych do środków trwałych udokumentowanych fakturami VAT, dla których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało w tym miesiącu. Dodatkowo w korekcie za grudzień 2012 roku gmina zmniejszyła kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług z powodu błędnie ujętych do odliczenia faktur VAT. Organ pierwszej instancji ustalił, że w ewidencji sprzedaży za owe miesiące nie ujęto sprzedaży zwolnionej, dotyczącej czynszów za lokale na potrzeby mieszkaniowe, co stanowi naruszenie art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT. Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji nieodpłatnego udostępnienia całej infrastruktury Gminnemu Zakładowi Usług Komunalnych w W. (dalej GZUK), będącego jednostką budżetową gminy odrębnie od gminy zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług, przedmiotowe wydatki pozostają bez związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez gminę. Wydatki te służyły czynnościom opodatkowanym, wykonywanym przez innego odrębnego podatnika VAT. Organ, mając na względzie regulację wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedstawionych faktur. W odwołaniu Gmina W. zarzuciła naruszenie: - art. 5, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie GZUK jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji to GZUK, a nie gmina jest podatnikiem z tytułu odpłatnego świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody; - art. 86 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. nr 34), dalej jako Dyrektywa 112, w związku art. 2, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), poprzez uznanie, że gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z budową infrastruktury wodno - kanalizacyjnej; - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego, w związku z pominięciem przedstawionych przez gminę argumentów dotyczących braku samodzielności prowadzonej przez GZUK działalności i uznaniem za aktualne dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów i w konsekwencji –nieuwzględnieniem stanowiska przedstawionego przez NSA w uchwale z 24 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13. Gmina podkreśliła, że poniosła wydatki na infrastrukturę wodno – kanalizacyjną, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, w ramach wykonywania czynności opodatkowanych za pośrednictwem GZUK. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W ocenie organu odwoławczego wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury oraz wydatki inwestycyjne związane z rozbudową sieci kanalizacyjnej, wodociągowej są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków i doprowadzenia wody realizowaną przez GZUK, to jest odrębnego podatnika, który dysponuje wskazaną infrastrukturą. W wyniku analizy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy 112 organ wyjaśnił, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. W ocenie organu podatkowego w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. Dalej organ stwierdził, że ze względu na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych gmina i jej jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każda). Zatem gmina nie dokonuje czynności w imieniu swoich jednostek budżetowych. Powołane przez gminę jednostki budżetowe (wyodrębnione jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, wykonując czynności we własnym imieniu. Oznacza to, że gmina i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych w tym w wyroku NSA z 18 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1369/10, jednoznacznie wskazującym na odrębność gmin i ich zakładów budżetowych. Zdaniem organu drugiej instancji, powyższego stanowiska nie zmienia uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Organ podatkowy podkreślił, że przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, to jest traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje ona również, w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika. Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej było związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym, wobec treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gmina nie miała prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających poniesione, w związku z tym wydatki. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Gmina W. zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że w przedmiotowej sprawie GZUK jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji to GZUK, a nie gmina jest podatnikiem z tytułu odpłatnego świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków; - art. 86 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez działanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; - art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z art. 75 § 1 i art. 73 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie i odmowę stwierdzenia po stronie gminy nadpłaty w podatku od towarów i usług; - art. 121 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego w związku z pominięciem przedstawionych przez gminę argumentów dotyczących braku samodzielności prowadzonej przez GZUK działalności oraz bezsprzeczne uznanie za aktualne dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów i w konsekwencji uzasadnienie decyzji wyłącznie w oparciu o to stanowisko, to jest: nieuwzględnienie stanowiska przedstawionego przez NSA w uchwale I FPS 1/13. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie Gminnemu Zakładowi Usług Komunalnych, który jest jednostką budżetową gminy i wykorzystuje przekazane urządzenia do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii kluczowe znaczenie ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do cytowanej uchwały NSA zwrócił uwagę, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. NSA uznał, że w/w cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne, czy też niezależne, wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe – w ocenie NSA – takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością – taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. NSA w związku z powyższym stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina. Z powyższego wynika, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Skoro gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i odprowadza swoje dochody na rachunek tejże jednostki samorządu terytorialnego, to należy przyjąć, że wydatki gminy związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przekazanej następnie nieodpłatnie Gminnemu Zakładowi Usług Komunalnych, wykorzystującemu tę inwestycję do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną gminy, jako podatnika, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe bowiem przekazanie mienia przez gminę jej jednostce budżetowej, nie jest przekazaniem towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami, lecz przesunięciem majątku w ramach jednostki samorządu terytorialnego jaką jest gmina, służącemu tejże gminie do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez swą jednostkę budżetową (organizacyjną) jaką jest Gminny Zakład Usług Komunalnych. W tej sytuacji za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także zasady neutralności ponieważ na skutek pozbawienia gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, podmiotem który został faktycznie obciążony podatkiem, stała się gmina. Tymczasem jako podatnik wykonujący - dzięki tym wydatkom - czynności opodatkowane, gmina winna korzystać z zasady neutralności. W sytuacji gdy gmina poniosła ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego powodu, że ze względów organizacyjnych inwestycję tę obsługuje jednostka budżetowa, stanowiąca wydzieloną część majątku gminy, nieposiadająca się na gruncie VAT odrębnej podmiotowości prawnopodatkowej. Sąd nie podzielił argumentów organu odwoławczego, który dowodził, że pogląd prawny wyrażony w cytowanej uchwale NSA nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na to, że uchwała nie zawiera wskazówek jak mają postępować gminy, których jednostki budżetowe traktowane były dotychczas jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Pogląd wyrażony w uchwale oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina, a nie jej jednostki budżetowe. Ma to swoje konsekwencje nie tylko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, co było przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, ale także w zakresie rozliczenia podatku należnego z tytułu usług wykonywanych przez Gminny Zakład Usług Komunalnych. Podatek należny z tego tytułu jest podatkiem należnym gminy, która winna go uwzględnić w deklaracji podatkowej. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji rozstrzygnięto na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Ake.