I SA/Łd 164/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał z mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., określającą M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w następstwie przeprowadzonego postępowania wobec P.P.H.U. "A'" M. M. w Z. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzja z dnia [...] r. określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 278.413,00zł. Przyczyną dla której organ kontroli skarbowej zwiększył stronie podatek należny wykazany w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2010 (PIT-36) z kwoty 5.568 zł do kwoty 278.413 zł był fakt ustalenia w toku postępowania kontrolnego, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą PPH.U. "A" M. M. zawyżył w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty podatkowe o kwotę 864.285,55zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zaewidencjonował : 1. w oparciu o nierzetelne faktury VAT na łączną kwotę netto 235.459,75zł, zakup mający dotyczyć złomu od P.H.U. "B" C. W. z siedzibą w W., 2. zakup na łączną kwotę netto 628.825,80zł, mający dotyczyć złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. wskazał m.in., że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowiodło, iż niezasadnie podatnik uwzględnił w swoim rozliczeniu podatkowym za 2010 r. kwoty na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot P.H.U. "B" oraz dowodów wewnętrznych, bowiem sporne dokumenty nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. opisanej w ich treści sprzedaży złomu i nie mogły być uznane za dowody księgowe stanowiące podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do faktur, w których jako wystawca widnieje firma P.H.U. "B" C. W. organ zauważył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozyskany z różnych źródeł, tj. organów ścigania, organów kontroli skarbowej, organów podatkowych, samorządów oraz własne czynności procesowe organu kontroli skarbowej, przedstawia spójny obraz działalności prowadzonej przez firmę "A" M. M., której to zadaniem było między innymi wprowadzenie "pustych" faktur VAT na zakup złomu akumulatorowego do obrotu gospodarczego, wystawionych przez wskazany podmiot. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że łączna wartość netto faktur VAT wystawionych przez "B" C. W. na firmę "A" stanowiła kwotę 235.657,50zł, przy czym jedynie zakup złomu akumulatorowego o wartości netto 197,75zł uznano za koszty uzyskania przychodów. Powyższe ustalenia organu kontroli skarbowej zostały potwierdzone w toku postępowania odwoławczego. Zauważyć należy bowiem, że w prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej dla P.H.U. "B" C. W. wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2010 r., kwoty do przeniesienia na następny miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010 r. oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. podano, iż wg ustaleń kontroli zakup złomu akumulatorowego od osób fizycznych w firmie "B", sprzedanego następnie do firmy "A", stanowił 113,00kg. Powyższy zakup przez firmę "A" został przez organ kontroli skarbowej uwzględniony przy sprzedaży złomu akumulatorowego do firmy dokumentowanej fakturą VAT z dnia [...] r. Nr [...], co skutkowało ustaleniem kwestionowanej ilości sprzedanego złomu na poziomie różnicy wynoszącej 15.937,00kg pomiędzy ilością złomu wg ww. faktury VAT wynoszącą 16.050,00kg a ilością zakupionego złomu 113,00kg. Z kolei różnica pomiędzy łączną wartością netto 235.657,50zł zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej faktur VAT wystawionych przez "B" C. W. na firmę "A" a wartością netto 197,75zł wynosząca łącznie netto 235.459,75zł, nie została uznana za koszty uzyskania przychodów firmy podatnika. W ocenie organu odwoławczego wskazane wyłączenie z kosztów podatkowych wartości netto 235.459,75zł było zasadne, co potwierdza dokonana przez organ kontroli skarbowej kompleksowa ocena zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego ustalenia organu kontroli skarbowej jednoznacznie wskazują na fakt, iż przedsiębiorstwa "C" a po zmianie "D" D. M., "E" M. Z. i "F" M. W. były podmiotami nieistniejącymi i nie mogły być dostawcami złomu wymienionego w fakturach VAT wystawionych w 2010 r. na rzecz "B" C. W.. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponaddto, że organ kontroli skarbowej mając na uwadze obowiązek zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy: - w dniu 16.09.2015r. przesłuchał podatnika w charakterze strony na okoliczność współpracy Pana firmy z firmą "B", - włączył do akt niniejszego postępowania kontrolnego protokół z przesłuchania w dniu 30.04.2013r. C. W. w charakterze strony w toku odrębnie prowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na okoliczność : a. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem w W. oraz w O., gdzie znajdowały się biura i magazyn, ale nie dokonywano skupu złomu, b. sposobu nawiązania współpracy ze swoimi dostawcami, w tym z P.H.U. "C" D. M. z I. oraz braku sprawdzania przez C. W. wiarygodności dostawców, c. przebiegu dostaw złomu, wystawiana faktur VAT zakupu oraz płatności za dostawy przelewem albo gotówką. Wskazać należy przy tym, ze organowi kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego wobec C. W. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. nie udało się przesłuchać C. W. w charakterze strony. Mimo skutecznie doręczonego wezwania C. W. nie stawił się na przesłuchanie, Nadto zgromadzono w ramach niniejszego postępowania kontrolnego m.in. materiał dowodowy szczegółowo wymieniony w decyzji organu odwoławczego. Dokonana przez organ odwoławczy analiza materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym pozwoliła na wysunięcie wniosku, że w prowadzonych przez P.H.U. "B" C. W. ewidencjach księgowych za 2010 rok zaewidencjonowano transakcje handlowe, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Zgromadzone w sprawie dowody przedstawiają obraz działalności prowadzonej przez "B" C. W., której to rzeczywistym zadaniem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT zarówno na zakup jak i na sprzedaż złomu. W toku postępowania kontrolnego C. W. nie wskazał żadnych innych alternatywnych źródeł nabyć złomu. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w przywołanej już decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. określającej C. W. obowiązek zapłaty podatku za szczególne miesiące od stycznia 2010r. do grudnia 2010r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzji tej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że nie doszło do sprzedaży złomu między przedsiębiorstwem "B" i "A". Dokonując analizy zakupu złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej organ odwoławczy nadmienił, że pismem z dnia 10 sierpnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał podatnika do przekazania dokumentów źródłowych za 2010r. dotyczących zakupu złomu od osób fizycznych, zgodnie z art. 43a ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r. nr 185, poz. 1243 ze zm.). Pismem z dnia 19 sierpnia 2015 r. pełnomocnik podatnika poinformował organ, że cyt. "dostarczona dokumentacja księgowa nie zawiera imiennych dowodów dostaw złomu, gdyż wykazy te uległy zniszczeniu i nie udało się ich odtworzyć, zwracam w tym miejscu uwagę, że znaczna część zakupionego złomu z uwagi na specyfikację skupu dotyczyła złomu tzw. użytkowego (puszki, garnki itp.)". Z akt podatkowych sprawy wynika, że do dnia sporządzenia kontrolowanej decyzji podatnik nie przedłożył żądanych dokumentów dotyczących nabyć złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Powyższe prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo "A" dokumentowało zakup złomu od osób fizycznych dowodami wewnętrznymi, które jak wynika z zeznań strony zostały sporządzone w oparciu o formularze przyjęcia odpadów, które następnie uległy zniszczeniu podczas przechowania. Dowody te nie zawierają jednak żadnych danych identyfikacyjnych dostawcy złomu, tj. imienia i nazwiska, adresu, nr dowodu tożsamości sprzedawcy. Nie zawierają również jakiegokolwiek pokwitowania odbioru gotówki przez sprzedającego złom. Jako dostawy wpisany jest w w/w dowody wewnętrzne złom akumulatorowy, bądź złom stalowy. Nie ma w nich wpisanego jako dostawy tzw. złomu użytkowego puszek lub garnków. W tej sytuacji w ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej nie miał żadnych możliwości potwierdzenia rzetelności dowodów wewnętrznych. Weryfikację taką można byłoby przeprowadzić w przypadku posiadania i przedłożenia organowi kontroli skarbowej przez Pana formularzy przyjęcia odpadów sporządzonych zgodnie z przepisami ustawy o odpadach, tudzież przedstawienia jakichkolwiek dokumentów źródłowych dotyczących danych identyfikacyjnych dostawców, czego podatnik nie uczynił, przez co brak w sprawie jakichkolwiek miarodajnych dowodów na okoliczność poniesienia określonych wydatków. W związku z tym - w ocenie organu odwoławczego - brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot zaewidencjonowanych na podstawie kwestionowanych dowodów wewnętrznych. Dokument księgowy, jakim jest dowód wewnętrzny, stwierdzający fakt poniesienia wydatku z tytułu zakupu towarów handlowych, zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi nie tylko wskazywać istniejącego dostawcę, ale również podmiot ten musi być w nim określony w sposób pozwalający na jego identyfikację m.in. poprzez wskazanie jego faktycznego nazwiska i adresu. Przesłuchany w sprawie w charakterze strony podatnik nie próbował nawet wskazać jakichkolwiek dowodów, ani też nie podał jakichkolwiek wskazówek, które pozwoliłyby stwierdzić, iż wypisane na dowodach wewnętrznych transakcje kupna-sprzedaży złomu miały miejsce. W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował wszystkie dowody wewnętrzne, gdyż nie spełniały one warunków określonych w § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) i art. 43a ustawy z dnia 27 kwietnia 200lr. o odpadach (Dz. U. z 2010 r. Nr 185, póz. 1243 ze zm.), w związku z czym nie mogły stanowić podstawy do dokonania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z kolei uwzględniając okoliczność, że o tym, czy określony wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co oznacza m.in., że muszą istnieć możliwości sprawdzenia u kontrahenta, powiązania dowodów z czynnościami faktycznymi uznano, że niewiadome jest czy do odpłatnego nabycia złomu w ogóle dochodziło, ewentualnie nie jest znane źródło pochodzenia złomu, który następnie został sprzedawany. Brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został przy tym zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Podkreślono, że dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dowodów przedstawionych przez podatnika, jak i tych zgromadzonych przez organ I instancji wynikają wnioski nieprowadzące do odtworzenia wykazywanej przez stronę wersji wydarzeń, zaś ich ocena oparta na względach doświadczenia życiowego i racjonalnego postępowania w obrocie gospodarczym dokonana w ramach swobodnej oceny dowodów nakazuje przyjąć, że firma "B" C. W. nie dostarczyła zafakturowanego złomu, zaś zakup od osób fizycznych nie został w żaden sposób dowiedziony. Organ wskazał, że posiadana przez podatnika faktura lub dowód dostawy złomu nie jest w razie uzasadnionych wątpliwości dowodem wystarczającym i zupełnym dla potwierdzenia dokonania zakupu towarów i poniesienia z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów. W razie wątpliwości organy podatkowe mogą żądać podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia rodzącego skutki prawnopodatkowe. Fakt dostarczenia określonych towarów przez dany podmiot musi być bowiem przez podatnika udowodniony. Nie jest wystarczające domniemanie dostarczenia towaru, czy też prawdopodobieństwo tego realizacji. Sumując, zarzut zawarty w odwołaniu jakoby organ kontroli skarbowej uznał na podstawie a priori przyjętego przez tenże organ założenia, iż podatnik brał udział w tzw. karuzeli podatkowej, obracał "pustymi" fakturami VAT, z których wystawieniem nie wiązało się dostarczenie towarów (złomu) został oceniony jako bezpodstawny. Organ podkreślił, że mając na względzie specyfikę działalności polegającej na skupie złomu ten rodzaj działalności, z woli ustawodawcy, podlega szczególnemu reżimowi w zakresie dokumentowania transakcji. W tym kontekście wskazano na art. 43a ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 30 sierpnia 2004r. w sprawie wzoru formularza przyjęcia odpadów metali (Dz. U. nr 197, poz. 2033 ze zm.). Tak szczegółowa regulacja, w tym nałożenie na przyjmujących odpady obowiązków wypełnienia formularza przyjęcia odpadów miała na celu m.in. zapobieganiu różnego rodzaju oszustwom. W kontekście powyższego organ zauważył, że jeśli organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych, to aby ten Protokół sporządzić w zgodzie z przepisami prawa podatkowego, był w obowiązku wezwać podatnika do przedłożenia dowodów księgowych w oparciu o które dokonywał zapisów w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Tym samym dwukrotne wezwania do przedstawienia formularzy przyjęcia odpadów od osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami były legalne, a przy tym jak najbardziej uzasadnione. Podkreślił, że dokumenty te mogły stanowić dowody na zaistnienie przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., tj. materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia sprawy. Okazane przez podatnika dokumenty księgowe w postaci faktur i dowodów wewnętrznych zakupu złomu nie odpowiadały obowiązującym przepisom w/w rozporządzenia Ministra Finansów i tym samym były podstawy do ich odrzucenia. Nadto zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dowody wewnętrzne, o których mowa w ust. 1 mogą dotyczyć wyłącznie zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych. Podatnik nie miał więc prawa dokumentowania zapisów w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o przedłożone przez Pana a zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej w/w faktury i dowody wewnętrzne. Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje również uzasadnienia zarzut odwołania, że w skarżonym rozstrzygnięciu nie wskazano przekonywająco dlaczego nie skorzystano z postanowień art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy przedmiotem rozbieżności jest określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów a podatnik nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących źródeł zaopatrzenia w towary, dokumentów potwierdzających nabycie tych towarów i uiszczenie za nie zapłaty, to brak jest podstaw do szacowania dochodu z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży. Oszacowanie nie może być bowiem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek (strata) został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego w przedmiocie zeznań świadków złożonych w ramach postępowań karnych, organ kontroli dokonał wnikliwej ich oceny, mając na uwadze okoliczność, iż w postępowaniu karnym osobom podejrzanym przysługują uprawnienia będące prawem do obrony, takie jak odmowa składania wyjaśnień, prawo odmowy udzielania odpowiedzi na pytania, czy brak obowiązku mówienia prawdy. Na całokształt materiału dowodowego składają się wyjaśnienia podejrzanych, jak i zeznania świadków pochodzące z różnych dat, składane przed różnymi organami, w tym Policją, Prokuraturą, powstałe na różnych etapach postępowań karnych, co pozwoliło organowi kontroli skarbowej dać wiarę tym zeznaniom i wyjaśnieniom, które pozostają spójne i logiczne oraz uzupełniają się wzajemnie. Z materiału dowodowego wynika, że dokumenty powyższe są jednymi z wielu dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, ale nie jedynymi dowodami służącymi do ustalenia istniejącego stanu faktycznego w analizowanym zakresie, co wynika również z opisu prawnopodatkowego stanu faktycznego niniejszej sprawy. Prowadzi to do wniosku, że jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności w/w dowodów było zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne tym, które wynikają z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, zaś ocena dowodów zgromadzonych w toku innego postępowania, w tym postępowania karnego dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w wyniku podjętych własnych czynności procesowych przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podatnika, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Rzeczonych wniosków dowodowych spełniających ww. warunki - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - podatnik nie zgłosił. Następnie organ odwoławczy wyraził pogląd, że brak rzeczowego skutku w postaci przeniesienia własności towaru (złomu) jest równoznaczny z bezskutecznością umów kupna-sprzedaży złomu. Prowadzi to do wniosku, że faktury VAT niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży są bezskuteczne prawnie i w związku z tym nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno po stronie wystawcy jak i odbiorcy. Stwierdzenie dobrej lub złej wiary jest natomiast możliwe wyłącznie na tle ustalonego stanu faktycznego, do którego znajduje zastosowanie art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego. Konkludując, zdaniem organu, bez znaczenia jest okoliczność nabycia prawa własności spornego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego. Okoliczności, że podatnik działał w dobrej wierze, że dochował należytej staranności - istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z niewiadomego (nieujawnionego) źródła - nie mają znaczenia w sferze prawa podatkowego, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego za bezpodstawne uznano zarzuty odwołania, że podatnik podejmował szereg czynności faktycznych zmierzających do prawidłowej oceny kontrahentów, że w związku z dokonywanymi nabyciami miał pewność, że dany podmiot, istnieje w bazie przedsiębiorców. Odnosząc się do zarzutu, iż zgodnie art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wprowadza się domniemanie, że dane wpisane do ewidencji są prawdziwe, ponieważ zostały wpisane zgodnie ze zgłoszeniem przedsiębiorcy i nie zostały zmienione na wniosek przedsiębiorcy o ich sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie, zauważono z kolei, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie faktu, że podjęła działania mające na celu pozyskanie danych z w/w ewidencji o kontrahentach handlowych. Ponadto art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej cyt. "Domniemywa się, że dane wpisane do CEIDG są prawdziwe. Jeżeli do CEIDG wpisano dane niezgodnie z wnioskiem lub bez tego wniosku, osoba wpisana do CEIDG nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej, działającej w dobrej wierze, zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli po powzięciu informacji o tym wpisie zaniedbała wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu.", na które to brzmienie w/w przepisu - jak się wydaje - powołuje się pełnomocnik w odwołaniu, został zmieniony przez art.l pkt 8 ustawy z dnia 19.12.2008r. (Dz.U. 2009.18.97) zmieniającej ustawę o swobodzie działalności gospodarczej z dniem 07.03.2009r., z tym że zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 02.07.2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2004.173.1808) przepis ten obowiązuje od dnia 01.07.2011r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do zarzutu, jakoby opierając się na wybiórczych zeznaniach np. M. M. - Prezesa G w W. kontrolujący zakwestionowali możliwość istnienia skupu złomu, nie dokonali analizy całości materiału dowodowego, zmienionych w czasie umów dzierżawy lokalu i terenu przez Pana W., pominęli fakt dzierżawienia terenu od innych podmiotów np . Państwa S. - dzierżawa działki o powierzchni 0,2910 ha, prawo do korzystania z ich wagi dla pojazdów ciężarowych. Wskazał, iż organ kontroli skarbowej wyczerpująco dla potrzeb załatwienia niniejszej sprawy rozpoznał kwestię magazynowania na terenie Spółdzielni złomu przez W. i w szczególności nie kwestionował istnienia skupu złomu na terenie Spółdzielni, czego potwierdzeniem są m.in. zeznania M. M. z dnia 6 września 2013 r. i protokół z przesłuchania jej w charakterze świadka z 22 maja 2015 r. Odnosząc się do zarzutu, że w zakresie dostaw złomu przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej kontrolujący nie przesłuchali żadnej osoby podkreślono zaś, że jedynymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu kontrolnym mogącymi ewentualnie wskazywać, że rzeczone dostawy złomu miały miejsce były sporne dowody wewnętrzne dokumentujące 956.180,00kg złomu-stalowego i akumulatorowego na łączną wartość w kwocie 628.825,80zł stwierdzono, że dowody te nie zawierały jednak danych identyfikacyjnych dostawców złomu. W tej sytuacji organ kontroli skarbowej zasadnie odmówił przesłuchań wskazanych przez stronę osób na okoliczność dostaw przez te osoby złomu. Nie było bowiem żadnych dowodów potwierdzających dostawy złomu przez te osoby. Zarzut jakoby organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego mógł przeprowadzić dowód przeciwko dokumentom zebranym w toku postępowała karnego, czego jednak nie uczynił, został z kolei uznany za niezrozumiały. Wynika to m.in. z tej okoliczności, że wewnętrznie spójny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, na który składa się materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań karnych oraz postępowań przeprowadzonych przez inne organy i włączony do akt niniejszego postępowania kontrolnego, jak również materiał dowodowy pozyskany przez organ kontroli skarbowej w ramach własnych czynności procesowych daje podstawę do stwierdzenia, że obrót złomem - w zakresie ustalonym przez organ kontroli skarbowej - nie miał miejsca. Uwzględniając powyższe, zdaniem organu, brak było podstaw faktycznych i prawnych do uznania, iż w sprawie występuje potrzeba przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom zebranym w toku postępowała karnego. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że całokształt prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie został przez organ kontroli skarbowej w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa. Ocena zebranych dowodów nie naruszała reguł swobodnej oceny, która oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Natomiast odmienna od zaprezentowanej przez organ kontroli skarbowej ocena dowodów nie oznacza przekroczenia przez tenże organ swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 7. art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U z 2013 r. poz. 267), dalej: K.p.a., - § 11 ust. 1-4 pkt 1, § 12 ust. 1 i 3 oraz § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), - art. 23. art. 121, art. 122, art. 123, art. 124. art. 180. art. 181. art. 187 § 1. art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 9 i 22 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Oparto ją na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego oraz materialnego a zatem te pierwsze powinny być najpierw rozpoznane albowiem dopiero gdy zostanie ustalone , że zrekonstruowany stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością istnieje możliwość sprawdzenia ,że zastosowano właściwe i w sposób poprawny normy prawa materialnego. Na wstępie wskazać jednak należy ,że błędnie w zakresie naruszeń prawa formalnego powołano się na przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego obok ustawy Ordynacja podatkowa. Nie bacząc jednak na to , jakkolwiek istotne , uchybienie dotyczące wymogów sporządzenia skargi na decyzję organów podatkowych , stwierdzić należy ,że zarzuty w zakresie zrekonstruowania stanu faktycznego ponoszone są w skardze z odwoływaniem się do przepisów postępowania podatkowego – Ordynacji podatkowej , tym samym sąd uznał ,że koniecznym jest dokonanie kontroli legalności wydanego aktu z punktu widzenia jedynie przepisów Ordynacji podatkowej . Poza tym obowiązek taki wynika z art. 134 §1 p.p.s.a. Notabene skargę sporządził sam podatnik . Bezspornie kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Op. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Op., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Op. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Oznacza to ,że sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy. Istotą sporu jest rozstrzygniecie o zasadności uznania przez organy zaniżenia przez skarżącego podstawy opodatkowania wobec zaewidencjonowania w kosztach podatkowych wydatków zawartych w fakturach VAT wystawionych przez C. W. firma B na zakup złomu akumulatorowego , a także wydatków na zakup również złomu , pochodzącego od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Jak podnosi administracja podatkowa wynikiem zawyżenia koszów było niewłaściwe wyliczenie daniny – podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w następstwie czego organy określiły jego prawidłową wysokość w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych z włączeniem zakwestionowanych transakcji . Strona natomiast argumentuje przeciwnie dowodząc ,że towar w ramach dostaw fakturowych otrzymała podobnie jak pochodzący od osób fizycznych opisany w sporządzonych na okoliczność jego nabycia w dowodach wewnętrznych, ujętych w prowadzonych ewidencjach. Sąd rozpoznający przedmiotowa sprawę podziela stanowisko organu , iż przyjęte w ewidencji podatnika faktury kosztowe dotyczące zakupu złomu akumulatorowego pochodzące od PHU B C. W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych , natomiast na zakup złomu stalowego i akumulatorowego od osób fizycznych podatnik nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych poza dowodami wewnętrznymi na podstawie, których ewidencjonowano w księgach zakup złomu od tej kategorii dostawców, co pozwoliłoby na zweryfikowanie rzetelności tych dowodów zbiorczych – wewnętrznych. Materiał dowodowy , który dał podstawę do oceny czy zawyżono koszty podatkowe, jak wynika z akt administracyjnych pochodził z czynności procesowych przeprowadzonych przez organy a także zaczerpnięty został z innych postępowań ; podatkowych oraz prowadzonych przez organy ścigania. Jego walor dowodowy jest równie ważny albowiem został włączony w poczet materiału dowodowego w tej sprawie stosownymi postanowieniami , poddany następnie analizie oraz ocenie aparatu podatkowego , przy niekwestionowanym do niego dostępie przez stronę w ramach jaj czynnego udziału w sprawie. Uprawnienie do takiego procedowania postępowania wypływa z art. 181 Op. a racjonalny ustawodawca musiał zakładać ,że regulacja ta może wpływać na ograniczenie zasady bezpośredniości lecz nie można twierdzić ,że w ramach systematyki wewnętrznej Ordynacji podatkowej istnieje sprzeczność , która powoduje ,że jedne z zastosowanych przepisów wyłączają drugie. Nie ulega przy tym wątpliwości ,że kierunek gromadzenia dowodów przez organy przy współudziale podatnika wyznacza dyspozycja normy prawa materialnego, w niniejszym przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , wskazując ,że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wskazany przepis mówi o "kosztach poniesionych", niewątpliwie zatem chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, co umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Przechodząc do kwestionowanych ustaleń w zakresie źródeł nabycia złomu w ogólności, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty kierowane wobec źródła nabycia jakim było przedsiębiorstwo B C. W. . Otóż , jak wskazały organy w obrocie prawnym znajduje się prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]r. wydana wobec C. W. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. m.in. stwierdzająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 VAT a więc w sytuacji gdy wystawiono fakturę , a wykazany w niej podatek nie jest powiązany z zaistnieniem transakcji w niej opisanej , jego zapłata wiąże się wyłącznie z wystawieniem faktury, co oznacza ,że podatek VAT nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Decyzji tej jako dokumentu urzędowego organy zignorować nie mogły a jej walor dowodowy jest oczywisty w świetle regulacji art. 194 § 1 Op. Organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego , tym samym oznacza to ,że nie może swobodnie ocenić jego treści. W tej sytuacji zasada swobodnej oceny dowodów jest wyłączona. Z powołanej decyzji wynika , iż ów C. W. , nie mógł sprzedać stronie złomu akumulatorowego według wystawionych i zaewidencjonowanych przez stronę faktur albowiem nie dysponował takim towarem gdyż jego dostawcy byli podmiotami nieistniejącymi a zatem zdziałane z nimi transakcje nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomimo wystawienia faktur VAT , którymi się posługiwał ( str. 5-8 zaskarżonej decyzji ) . Słusznie wskazano , że faktury pochodzące od C. W. są "puste" a zatem nie mogą stanowić dowodu na potwierdzenie poniesienia wydatku . Podatnik M. M. nie przedstawił poza własnym oświadczeniem żadnych innych dowodów na okoliczność , iż posiadane przez niego faktury dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji, a zatem , że wszedł w posiadanie złomu akumulatorowego. Znamienne jest przy tym to ,że odnosząc się do transakcji zawartych z C. W. ,w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 26.06.2015 r. zeznał ,że dokładnie nie pamięta czy dokonywał transakcji z C. W . Z kolei przesłuchany w charakterze strony w dniu 16.09.2015 r. opisuje C. W. jako dostawcę złomu akumulatorowego a także okoliczności załadunku i rozliczeń. Ta zmienność stanowisk nie pozwala na jednoznaczną ocenę , jak twierdzi, że miały miejsce dostawy złomu akumulatorowego . Zdaniem sądu wyłącznie jego oświadczenia, które potwierdzałyby powoływaną wersję , nie są wystarczające wobec funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydanej wobec C. W. korzystającej z domniemania zgodności z prawdą tego co wynika z jej treści. Zauważyć należy ,że domniemanie to może być obalone stosownie do art. 194 § 3 OP. jednakże strona nie wskazuje na dowody , które mogłyby zaświadczać , iż opisywany przez organy przebieg zdarzeń związanych z zakupem złomu był inny niż opisany w decyzji DUKS wydanej wobec C. W. Tym samym niezasadny jest zarzut , iż organy mogły przeprowadzić taki dowód , albowiem w ocenie sądu nie wystarczy sformułować taką tezę lecz należy wykazać ,że brak podważenia domniemania prawdziwości jest wynikiem zaniechań organu przy aktywności procesowej strony argumentującej przeciwnie i dostarczającej stosowne dowody . Przechodząc do dalszych rozważań stwierdzić należy ,że w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania wskazywany przez skarżącego art. 169 § 1 Kc albowiem organy udowodniły ,że wystawione faktury były fakturami pustymi , a wiec dokumentującymi rzekomą dostawę. Skoro nie doszło do przemieszczenia złomu akumulatorowego, rozważania w zakresie stwierdzenia dobrej lub złej wiary są bezprzedmiotowe . Instytucja nabycia od nieuprawnionego wedle art. 169 § 1 KC mogłaby mieć zastosowanie przy spełnieniu warunku , iż C. W. zbywał towar jako nieuprawniony a skarżący nabywał jego własność z chwilą objęcia w posiadanie przy założeniu , że działał w dobrej wierze a wiec przekonaniu w świetle obiektywnych zasad rozumowania , że jego kontrahent jest uprawniony do rozporządzania złomem. Stan taki nie miał jednak miejsca w tej sprawie na co słusznie wskazały organy , w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Na gruncie prawa podatkowego warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku jest wystąpienie czynności podatnika dokonującego zakupu towaru na podstawie faktury dokumentującej rzeczywistą transakcje. W rozpoznawanej sprawie skarżący takich czynności nie przedsięwziął z C. W. , które pozwoliłyby na uznanie , iż doszło do dostawy złomu akumulatorowego pomiędzy tym podmiotami. Odnosząc się z kolei do zarzutu nie uznania za koszty podatkowe wydatków na zakup złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na podstawie zbiorczych dowodów wewnętrznych, także i one nie zasługują na podzielenie. Z akt sprawy wynika ,że dowody te były postawą księgowań ponoszonych wydatków w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. Zasadnie w ocenie sądu organy zakwestionowały ich wartość dowodową , albowiem nie były w stanie potwierdzić ich rzetelności, a dowodów takich nie dostarczył sam podatnik. Przede wszystkim nie można było zidentyfikować dostawców złomu . Przy czym jak twierdzi strona stosowała się do regulacji ustawy o odpadach z 2001 r. , która nakazywała takie dane pozyskiwać , wypisywała takie dokumenty ( vide: protokół przesłuchania z 16.09.2015 r. ) , lecz uległy one zniszczeniu . Z kolei jak wskazał pełnomocnik w piśmie z 21.09.2015 r. , "(...) dostarczona dokumentacja księgowa ( do organu – przypis sądu ) nie zawiera imiennych dowodów dostaw złomu , gdyż wykazy te uległy zniszczeniu i nie udało się ich odtworzyć" . Strona przyznaje również , że nie posiada pokwitowania gotówki od osób fizycznych - dostawców złomu , odnotowywanych na sporządzanych formularzach, na których podana była również ilość złomu, cena , imię i nazwisko osoby sprzedającej złom. Znamienne jest także oświadczenie podatnika zawarte w protokole z 26 czerwca 2015 r. , kiedy przesłuchany w charakterze świadka zeznał ,że złom praktycznie kupował od firm i mogły się zdarzyć niewielkie ilości , które kupił od osób fizycznych. Tymczasem jak się okazało nie były to niewielkie ilości albowiem jak ustaliły organy podatnik dokonał ich zakupu na łączną kwotę w roku kontrolowanym 628.825,80 złotych, znacznie przewyższająca wykazaną w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez C. W.. Fakt ten poddaje w wątpliwość wiarygodność zapisów zawartych w powołanych dowodach wewnętrznych o znacznie wyższej wartości wydatków na zakup złomu od osób fizycznych . Ponadto , skoro strona powołała się , że zniszczeniu uległa tylko część dokumentów źródłowych sporządzanych w trakcie zakupu złomu od osób fizycznych , nic nie stało na przeszkodzie ażeby z ich użyciem chociaż w tej części udowodnić tezę o rzeczywistym przebiegi transakcji opisanych w dowodach wewnętrznych , okazując owe nie zniszczone dowody , czego jednak nie uczyniła ( vide: protokół z 16.09.2015 r. ). Brak zatem było podstaw do przyjęcia , że doszło do zakupu złomu według treści sporządzonych dowodów wewnętrznych. Sąd ocenę organów w tym względzie podziela. W tych warunkach organy słusznie odmówiły uznania rzeczonych dowodów za podstawę ujęcia w kosztach podatkowych kwot z nich wynikających , które notabene okazane podatnikowi w ilości 120 sztuk zostały skwitowane przez niego stwierdzeniem , iż ich nie sporządzał ani podpisywał . W dalszych zarzutach skarżący podnosi ,że miał pełne prawo dokumentowania zapisów dowodami wewnętrznymi albowiem odpowiadały one obowiązującym przepisom rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w szczególności § 14 ust. 2 pkt 6 ( str. 4 uzasadnienia skargi). W tym miejscy wskazać należy ,że nie ma sporu co do tego ,że wobec posiadanych przez organy wątpliwości w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania przez podatnika , w tym ustalenia rozmiarów kosztów podatkowych, organy maja prawo badać i oceniać czy czynności podatnika nie naruszają prawa . Na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. księgi podatkowe powinny być prowadzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Tymi odrębnymi przepisami określającymi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów są przepisy powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Słusznie odwołuje się organ do § 13 cyt. rozporządzenia , nawiązującego do ogólnej reguły traktującej o dowodach księgowych , za które mogą być uważane oprócz wymienionych z nazwy także i te dokumenty , które zawierają dane , o których mowa w art. 12 ust. 3 pkt 2 . Ten ostatni przepis opisując pełnowartościowy dowód księgowy za taki uważa ten , który stwierdza fakt dokonania operacji zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem , do których zalicza inne dowody wymienione w § 13 i § 14 rozporządzenia , pod warunkiem , iż zawierają one wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron uczestniczących w operacji gospodarczej , datę wystawienia dowodu , przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie wreszcie podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczej . Nadto , słusznie w ocenie sądu odwołano się do przepisów ustawy z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach ( Dz. U. z 2010 r. nr 185, poz. 1243) , gdzie w art. 43a wskazano , że prowadzący punkt zbierania odpadów zobowiązany jest stosować szczególną reglamentację nabyć złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w formie formularza , który musi zawierać między innymi imię nazwisko oraz adres zamieszkania a także numer dowodu osobistego osoby przekazującej odpady do sprzedaży . Skoro strona do zasad tych się nie stosowała albowiem nie potrafiła wykazać ,że posiada owe dokumenty - formularze , które jak twierdzi uległy zniszczeniu , to organ nie mógł poprzestać na jej oświadczeniach oraz sporządzonych dowodach wewnętrznych albowiem nie był w stanie zweryfikować , iż zdarzenia w nich odnotowane wystąpiły w rzeczywistości. W ocenie sądu nie było także zasadne przesłuchanie na te okoliczności wskazanych przez stronę świadków albowiem dowody wewnętrzne nie identyfikowały dostawców oraz nie potwierdzały przyjęcia gotówki. Skoro ustawodawca uznał ,że w zakresie kosztów podatkowych można opierać się wyłączeni na określonych dowodach - dokumentach , to jest oczywistym ,że tym samym wykluczył możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku dowodem z zeznań świadków. Dowód taki jak podnosi orzecznictwo sądowe może mieć jedynie charakter uzupełniający , potwierdzający , wyjaśniający ewentualne rozbieżności jakie mogą zaistnieć na tle jego wystawienia , który powinien być jednak sporządzony według reguł prawem przewidzianych . Zeznanie świadka nie może zastąpić dowodu z dokumentu , odnotowującego rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Raz jeszcze podkreślić należy , iż jak wynika z akt administracyjnych podatnik wzywany do przedstawienia dowodów poniesienia wydatków na zakup złomu od osób fizycznych , takich dokumentów nie przedstawił . Tym samym uprawnione było stanowisko organów o nie podzieleniu jego oświadczeń o dokonywanych zakupach złomu rzekomo odnotowanych w dowodach wewnętrznych, które miały usprawiedliwić ponoszone w tym celu wydatki. Nie odbiera atrybutu legalności działania organów to , iż jak podnosi skarżący , żądano od niego dokumenty , do których dostęp mają określone podmioty a organy skarbowe jedynie w czasie prowadzenia kontroli podatkowej , która wobec niego nie była stosowana. Zdaniem sądu przedstawiona przez skarżącego wykładnia art. 43a ust 6 ustawy odpadach , który brzmi , iż posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany przedstawić przechowywane formularze na żądanie organów przeprowadzających kontrolę, Policji, straży miejskiej i służb ochrony kolei – nie pozwala na ocenę , że obejmuje on swoją dyspozycją jedynie organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonej kontroli. W przepisie tym wskazano wyraźnie na ogólne rozumienie użytego sformułowania " kontrola" , którą prowadzą przecież organy skarbowe w ramach uprawnień wynikających z właściwych dla nich regulacji systemowych a mających na celu kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych ( art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej z 28 września 1991 r. . W tym stanie rzeczy zasadnie zdaniem sądu uznano , iż skoro podatnik nie przedłożył dokumentów źródłowych , które posłużyły sporządzeniu dowodów wewnętrznych , odmawiając tym samym administracji podatkowej możliwości zweryfikowania poprawności a zatem i celowości poniesienia wydatków, nie mogło dojść do zrealizowania przesłanek uznania ich za koszty podatkowe, na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy zauważyć ponadto, że przyjmując pogląd skarżącego, podatnik mógłby bezkarnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu każdą kwotę, którą sam wpisze do dowodu wewnętrznego, bez względu na to czy w ogóle doszło do jakiejkolwiek transakcji wynikającej z tego dokumentu, zaś organ nie miałby żadnych podstaw prawnych aby to zakwestionować, a nawet sprawdzić, co prowadziłoby do oczywistego naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie utrwalony jest na gruncie wskazanej regulacji pogląd prawny ,że udokumentowanie poniesienia wydatku , który ma być uznany za koszt podatkowy nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu , ale koniecznym jest ażeby odzwierciedlał on rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Mówi się wręcz o obowiązku podatnika wykazania ,że poniósł on określony wydatek w związku z przeprowadzoną czynnością go dokumentującą , która przebiegała w sposób zgodny z prawem i nie budziła wątpliwości. Skoro jak wykazały organy zaksięgowane dokumenty po stronie kosztowej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji , nie były dokumentami prawidłowymi , a zatem i nierzetelnymi w rozumieniu art. 193 § 2 i § 4 Op. Nierzetelność ta musiała być wobec tego odnoszona do tej części ksiąg , która odnotowywała zdarzenia w oparciu o dokumenty opisujące zdarzenia , które nie miały miejsca w rzeczywistości. Stwierdziwszy , że doszło do udokumentowania zakupów nierzetelnymi dowodami, jak słusznie wskazały organy , określenie podstawy opodatkowania nie mogło odbyć się według zasad ogólnych, wówczas zaistniała konieczność skorzystania z regulacji opisanych w art. 23 Op. Nie są zasadne w ocenie sądu formułowane na tym tle zarzuty skargi , z użyciem których podatnik dowodzi , że brak jest przekonywujących wyjaśnień dlaczego organy nie skorzystały z szacowania podstawy opodatkowania , w powiązaniu z naruszeniem art. 210 § 4 OP. W świetle poczynionych ustaleń zdaniem sądu organy trafnie, mając na uwadze art. 23 § 2 Op. odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania określając ją w oparciu o dane z księgi podatkowej , uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania , z pominięciem zakwestionowanych wydatków , odnotowanych w nierzetelnych fakturach oraz dowodach wewnętrznych. Ustosunkowując się do tego stanowiska przede wszystkim zwrócić uwagę należy, iż instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych ( tzw. puste faktury ) podobnie dowody wewnętrzne , a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy podatkowej mającej zastosowanie w sprawie , nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyroki NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09 oraz z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 173/12 ). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych dokumentach kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczony złom , a jak wykazano, w rzeczywistości nie został nabyty , zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie było podstaw, aby wydatki takie oszacować, jako stanowiące element podstawy opodatkowania tj. w części obejmującej koszty uzyskania przychodów. Nierzetelności nie można oszacować, należy ją tylko ocenić. Stwierdzić zatem należało, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. Sąd tym samym aprobuje ocenę organów , iż oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania , który ma charakter normatywny , że określony wydatek( strata) został faktycznie poniesiony , a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury nie można oszacować faktu poniesienia wydatku. Podsumowując, zdaniem sądu , w ramach przeprowadzonego postępowania w tej sprawie organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy , który pozwolił na odtworzenie stanu faktycznego zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 Op. w zw. z art. 187 § 1 Op. Dokonana jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów stosownie do art. 191 Op. Jest ona logiczna , oparta na doświadczeniu życiowym , wyprowadzane wnioski z poszczególnych dowodów wzajemnie się uzupełniają i są trafne. Organy prawidłowo zastosowały powołane w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego a zatem kierowane pod tym adresem zarzuty nie zostały podzielone przez sąd. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne z punktu widzenia elementów wymienionych w art. 210 § 4 Op. , tłumaczy się z wydanego rozstrzygnięcia , w równym stopniu traktuje obie strony , nie pozostawia poza rozważaniami żadnych kwestii , które mogłyby stanowić o jej wadliwości ze skutkiem niekorzystnym dla skarżącego. Skoro zarzuty skargi okazały się nietrafne, czemu dano wyraz wyżej , sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. P.C.