I SA/Łd 164/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2021 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597,– (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 – dalej jako: O.p.) stwierdził, iż odwołanie J. F. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [..]r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2011 r. i za: listopad 2011 r., grudzień 2011 r. i za kwiecień 2012 r. oraz za okres od lipca do października 2012 r., a następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za ww. miesiące, stwierdzono, że strona - "A" J. F.- poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikające z ujęcia w ewidencji i deklaracjach VAT-7 za powyższe okresy faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. B, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W świetle dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P decyzją z dnia [...] 2018 r. określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: luty 2011 r. w kwocie 4.424 zł, marzec 2011 r. w kwocie 7.821 zł, kwiecień 2011 r. w kwocie 10.292 zł, listopad 2011 r. w kwocie 1.078 zł, grudzień 2011 r. w kwocie 6.503 zł, kwiecień 2012 r. w kwocie 16.248 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 13.027 zł, sierpień 2012 r. w kwocie 3.247 zł, wrzesień 2012 r. w kwocie 5.964 zł i za październik 2012 r. w kwocie 7.307 zł. Pismem z dnia 20 grudnia 2018 r. pełnomocnik strony - nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem - złożył odwołanie od ww. decyzji, na skutek którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]2019 r. uchylił w całości ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności stanu faktycznego, które należało zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P w toku ponownego rozpatrywania sprawy, po wypełnieniu zaleceń wskazanych w ww. decyzji po raz kolejny stwierdził, że strona zawyżyła podatek naliczony wynikający z ujęcia w ewidencji i deklaracjach VAT-7 faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a które zostały wystawione na Jej rzecz przez Spółkę z o.o. B i stosownie m.in. do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT decyzją z dnia [...] 2020 r. ponownie określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: luty 2011 r. w kwocie 4.424 zł, marzec 2011 r. w kwocie 7.821 zł, kwiecień 2011 r. w kwocie 10.292 zł, listopad 2011 r. w kwocie 1.078 zł, grudzień 2011 r. w kwocie 6.503 zł, kwiecień 2012 r. w kwocie 16.248 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 13.027 zł, sierpień 2012 r. w kwocie 3.247 zł, wrzesień 2012 r. w kwocie 5.964 zł i za październik 2012 r. w kwocie 7.307 zł. Pismem z dnia 12 lipca 2020 r. pełnomocnik strony wniósł o skuteczne doręczenie ww. rozstrzygnięcia, które - Jego zdaniem - podobnie jak decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r., wysłane zostało na błędny adres ePUAP. W odpowiedzi (pismo z dnia 21 lipca 2020 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P poinformował, że decyzja z dnia [...] 2020 r. została prawidłowo doręczona (w formie dokumentu elektronicznego) na adres wskazany w Pełnomocnictwie Ogólnym PPO-1, tj. /.../domyślna. Ponadto, w ramach "dobrych praktyk w kontaktach z podatnikami" dodatkowo przesłany został skan tej decyzji. Następnie pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r. pełnomocnik strony - nie zgadzając się z rozstrzygnięciem z dnia 23 marca 2020 r. - złożył odwołanie. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: art. 233, art. 145 § 2, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 w związku z: art. 228 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem ustanowionego pełnomocnika i wniósł o jej uchylenie w całości. Po rozpatrzeniu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIAS podniósł, że w dniu [...] 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P wydał dla J. F. decyzję, która zawiera pouczenie o terminie i trybie odwoławczym przysługującym stronie. Następnie - zgodnie z art. 144 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa - w dniu 23 marca 2020 r. powyższa decyzja została wysłana do pełnomocnika strony za pośrednictwem platformy e-PUAP na adres elektroniczny wskazany w treści Pełnomocnictwa Ogólnego (PPO-1), udzielonego w dniu 09 maja 2018 r. doradcy podatkowemu E. G.. Ponieważ pełnomocnik strony nie odebrał przesłanej na Jego adres elektroniczny korespondencji (po dwukrotnym zawiadomieniu o możliwości odebrania pisma w formie elektronicznej w dniach: 24 marca 2020 r. i 01 kwietnia 2020 r.) przyjęto, zgodnie z art. 152a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, że została ona doręczona w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 08 kwietnia 2020 r. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że termin do złożenia odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] 2020 r. upłynąłby z dniem 22 kwietnia 2020 r. Zdaniem Dyrektora należy mieć jednak na uwadze obecnie już uchylony zapis art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 02 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), który został dodany do ww. ustawy z dniem 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568). Zgodnie z jego treścią w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875) przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. W myśl art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Tym samym, na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ww. ustawy z dnia 02 marca 2020 r., termin do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] 2020 r. uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. i upłynął z dniem 08 czerwca 2020 r. Natomiast odwołanie od ww. decyzji zostało nadane drogą elektroniczną dopiero w dniu 17 sierpnia 2020 r. Dalej podniesiono, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] 2020 r. na adres elektroniczny wskazany w Pełnomocnictwie Ogólnym (PPO-1). Przytaczając przepisy art. 138d § 3, § 4 i § 5, art. 138j § 1 pkt 1, art. 145 § 1 i § 2, art. 146a § 1, art. 146a § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazano, że J. F. był w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, tj. doradcę podatkowego - E. G., a pełnomocnictwo to zostało wypowiedziane dopiero z dniem 01 lipca 2020 r. Oznacza to, że to ten pełnomocnik był umocowany do terminowego wniesienia odwołania, i to jego działanie bądź zaniechanie winno podlegać ocenie pod kątem stopnia zawinienia w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Podkreślono przy tym, że w sprawach, w których stronę reprezentuje profesjonalny pełnomocnik, kryterium braku winy w uchybieniu terminu należy oceniać z uwzględnieniem podwyższonego miernika staranności, jakiej można wymagać od profesjonalnych uczestników obrotu prawnego i to strona ponosi wszelkie skutki działań pełnomocnika, także negatywne skutki uchybień lub czynności wadliwie dokonanych. Pełnomocnik, który godzi się reprezentować stronę ma obowiązek działania w imieniu i na rzecz strony z równą starannością, jakby działał na własną rzecz, a strona ponosi ryzyko ujemnych skutków niestarannego zachowania się profesjonalnego pełnomocnika. Reasumując Dyrektor IAS stwierdził, że - wbrew opinii strony skarżącej - zaskarżoną odwołaniem z dnia 17 sierpnia 2020 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] 2020 r. uznać należy za prawidłowo doręczoną pełnomocnikowi strony na (istniejący) wskazany w Pełnomocnictwie Ogólnym (formularz PPO-1) adres elektroniczny. Dodatkowo zauważono, że powyższe potwierdza także Urzędowe Poświadczenie Doręczenia - Identyfikator Poświadczenia: ePUAP-[...] oraz wygenerowana z systemu informacja, że cyt.: "Dokument został wysłany na skrytkę "/[...]/domyślna" w trybie doręczenia." (karta nr 205). Końcowo podkreślono, że gdy niesporne jest uchybienie terminu do wniesienia odwołania art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa obliguje organ podatkowy do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Treść ww. przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwzględny, a zatem stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. F. zarzucił powyższemu postanowieniu niezgodność z prawem, a w szczególności naruszenie art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) poprzez błędne zastosowanie omawianego przepisu i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wobec powyższego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że poprzez uznanie adresu wskazanego w poz. 45 Pełnomocnictwa Ogólnego (PPO-1) "[...]", jako adresu na platformie ePUAP, organ podatkowy pierwszej instancji błędnie odczytał adres do doręczeń pełnomocnika strony. Jak bowiem zauważono, prawidłowy adres do doręczeń na platformie ePUAP - znany organowi podatkowemu, gdyż to właśnie z niego zostało wysłane odwołanie z dnia 20.12.2018 r. - to [...], zaś adres elektroniczny wskazany w poz. 44 pełnomocnictwa, tj. [...]@wp.pl. cyt.: "może być adresem na platformie ePUAP, ale nie musi". Powyższe - zdaniem strony skarżącej - spowodowało całkowite pominięcie ustanowionego w dniu 09 maja 2018 r. pełnomocnika oraz niedoręczenie ani decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r., ani decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] 2020 r. Zdaniem pełnomocnika, brak uczestnictwa strony w prowadzonym postępowaniu spowodował naruszenie: art. 145 § 2 w związku z art. 123, art. 188 i art. 191 oraz art. 122 oraz w związku z art. 180 i art. 195 ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle powyższego uznano, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] 2020 r. nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ została wydana z rażącym naruszeniem: art. 145 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 w związku z: art. 228 § 1, art. 240 § 1 pkt 4, art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, co powoduje, iż obciążona jest wadą skutkującą jej uchyleniem na podstawie art. 233 ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Nadto, co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podnieść też trzeba, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiały skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanego rozstrzygnięcia. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż strona skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] 2020 r. Zdaniem strony skarżącej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] 2020 r. nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została doręczona. Strona skarżąca zarzuciła pominięcie ustanowionego w dniu 09 maja 2018 r. pełnomocnika poprzez nieprawidłowe uznanie adresu wskazanego w poz. 45 Pełnomocnictwa Ogólnego (PPO-1) "[...]" jako adresu na platformie ePUAP i błędne odczytanie adresu do doręczeń pełnomocnika strony. Strona podniosła, że prawidłowy adres do doręczeń na platformie ePUAP - znany był organowi podatkowemu, gdyż to z niego zostało wysłane odwołanie z dnia 20.12.2018 r. – tj. [...], zaś adres elektroniczny wskazany w poz. 44 pełnomocnictwa, tj. [...]@wp.pl. może być adresem na platformie ePUAP, ale nie musi. Z kolei, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, iż decyzja organu I instancji została doręczona stronie skarżącej w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 8 kwietnia 2020 r., co za tym termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 22 kwietnia 2020 r. i ustalenie to obligowało organ odwoławczy do wydania zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu w świetle ustalonych okoliczności faktycznych i obowiązujących przepisów prawa, nie sposób przyznać racji argumentom organu. Sąd opierając się na analizie materiału dowodowego sprawy doszedł do przekonania, iż decyzja organu I instancji nie została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony. W sprawie pozostaje poza sporem, że skarżący w dniu 09 maja 2018 r. udzielił Pełnomocnictwa Ogólnego (formularz PPO-1) doradcy podatkowemu E. G., która jako adres elektroniczny wskazała: [...]@wp.pI (poz. 44), zaś jako adres elektroniczny na portalu podatkowym: [...] (poz. 45). Następnie w dniu 29 czerwca 2020 r. złożone zostało Zawiadomienie o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa ogólnego (formularz OPO-1), w którym zmieniony został adres elektroniczny pełnomocnika strony na: [...](poz. 49). W dniu 29 czerwca 2020 r. złożone zostało również Pełnomocnictwo Ogólne (formularz PPO-1) udzielone doradcy podatkowemu P. N.. Z kolei w dniu 30 czerwca 2020 r. zawiadomiono o wypowiedzeniu E. G. Pełnomocnictwa Ogólnego z dniem 01 lipca 2020 r. Na formularzu OPO-1 jako adres elektroniczny ponownie wskazano: [...] (poz. 49), zaś jako adres elektroniczny na portalu podatkowym: [...] (poz. 51). Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącej, będący doradcą podatkowym, złożył dokument pełnomocnictwa ogólnego, potwierdzający jego umocowanie do działania w imieniu skarżącej. Pełnomocnictwo to zostało złożone na druku odpowiednim dla złożenia pełnomocnictwa (PPO-1). Nie budzi także wątpliwości, że w treści tego dokumentu w rubryce 44 pełnomocnik wskazał adres elektroniczny, przy czym adres ten, wbrew pouczeniu zawartym w druku, nie był adresem w systemie teleinformatycznym (np. ePUAP) wykorzystywanym przez organ podatkowy, a adresem elektronicznym w innym systemie niż teleinformatyczny organu podatkowego. W rubryce 45 pełnomocnictwa, którego wypełnienie zgodnie z pouczeniem nie jest obowiązkowe, pełnomocnik wskazał adres elektroniczny na portalu podatkowym wykorzystywanym do załatwiania spraw określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem portalu podatkowego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1323). W myśl art. 138d § 3, § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami zgłaszać udzielenie im pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadamiać o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, ze wskazaniem daty zwolnienia z obowiązku reprezentacji. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, jeżeli natomiast ustanowiono pełnomocnika, to w myśl art. 145 § 2 tej ustawy, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W myśl art. 146a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnik ogólny ma obowiązek zawiadomić o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Zawiadomienie o zmianie pełnomocnictwa w zakresie adresu jest składane do Centralnego Rejestru. Natomiast jak stanowi art. 146a § 2 ww. ustawy w razie niedopełnienia przez pełnomocnika ogólnego obowiązku przewidzianego w § 1, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem; przepisy art. 146 § 2 oraz art. 152a § 3 stosuje się odpowiednio Zgodnie z art. 144 § 2 O.p. jednym z możliwych sposobów doręczeń pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku doręczenie to następuje przez portal podatkowy lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Możliwość wyboru określonego sposobu doręczenia nie zależy od uznania organu, a od spełnienia określonych w Ordynacji podatkowej warunków, w tym dotyczących podmiotu, któremu pismo ma być doręczone. W przypadku profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustawodawca wskazał dwa sposoby doręczenia - za pomocą środków komunikacji elektronicznej i w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). Od tych sposobów można odstąpić wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych (art. 144 § 3 O.p.). Wówczas doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego. Z powyższych przepisów wyprowadzić zatem należy wniosek, że co do zasady doręczenia pism dla stron reprezentowanych postępowaniu podatkowym przez profesjonalnych pełnomocników następować ma przede wszystkim za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Pełnomocnik będący radcą prawnym, adwokatem lub doradcą podatkowym musi zatem dysponować adresem elektronicznym. Taki obowiązek nakłada nań pośrednio (poprzez wskazany sposób doręczeń) art. 144 § 3 O.p., a także art. 138c § 1 O.p. , zgodnie z którym w pełnomocnictwie dla adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego niezbędne jest wskazanie adresu elektronicznego tego pełnomocnika. W Ordynacji podatkowej nie zdefiniowano pojęcia adresu elektronicznego. Słowniczek definicji legalnych zawiera jedynie definicję dokumentu elektronicznego oraz portalu podatkowego (art. 3 pkt 13 i 14 O.p.). W art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2020 r. o świadczeniu usług elektronicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1422 z późn. zm.) adres elektroniczny zdefiniowano jako oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej. Przez system teleinformatyczny rozumieć należy, zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy, zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania, zapewniający przetwarzanie i przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych poprzez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800, z późn. zm.). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 14 O.p. portal podatkowy to system teleinformatyczny administracji podatkowej służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej został uregulowany w art. 152a O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Przepis art. 152a O.p. statuuje doręczenie w drodze quasi awiza. Pismo nie jest bowiem przesyłane adresatowi, a jedynie jest on informowany o możliwości odebrania pisma (por. P. Pietrasz, w: R. Dowgier, L. Etel (red. nauk.), P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1028). W konsekwencji doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ administracji przesyła adresatowi, na uprzednio podany adres elektroniczny, zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z pismem oraz jego pobranie. Drugi etap doręczenia pisma to jego pobranie i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru pisma. Można to uczynić na dwa sposoby: z użyciem bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Brak adresu skrzynki na platformie ePUAP, co należy wyraźnie zaakcentować, nie uniemożliwia zapoznania się z treścią dokumentu. Powołany przepis odróżnia zatem dwa adresy elektroniczne – adres elektroniczny adresata i adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Nie muszą to być adresy tożsame, skoro pierwszy – adres elektroniczny adresata służy do doręczenia zawiadomienia o wysłaniu pisma, a drugi – adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym organu podatkowego – służy do odbioru pisma. Tezę tę potwierdza dalsza część przepisu (§ 1 pkt 2) nakazująca zawrzeć w zawiadomieniu o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego adres elektroniczny, pod którym adresat może odebrać pismo i potwierdzić jego odbiór. Dopiero ten drugi adres jest jednoznacznie określony jako adres w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Organ nie tylko jest zobowiązany do podania tego drugiego adresu, ale także ma wskazać sposób identyfikacji adresata w systemie teleinformatycznym organu. Przepis art. 152a O.p. odnosi się przy tym do wszystkich doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a zatem dotyczy zarówno doręczeń dokonywanych profesjonalnym pełnomocnikom, jak i doręczeń dla innych stron i uczestników postępowania, w przypadku których doręczenia dokonywane są na podstawie art.144a O.p. (na ich wniosek lub za ich zgodą). Uznać zatem należy, że obowiązek posiadania adresu elektronicznego przez pełnomocnika, będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym dotyczy adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym, jednakże dla potrzeb doręczenia adres ten może być w jakimkolwiek systemie umożliwiającym porozumiewanie się za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Nie musi to być adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu. Tezie tej nie zaprzecza treść urzędowego wzoru pełnomocnictwa PPO-1, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw, w którym w wyjaśnieniu do rubryki 44 wskazano, że w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego adres elektroniczny oznacza adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Wzór ten został opracowany przez Ministra Finansów na podstawie ustawowego upoważnienia, zawartego w art. 138j § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych określić miał w drodze rozporządzenia wzór pełnomocnictwa, umożliwiający wskazanie zakresu pełnomocnictwa oraz dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa. Upoważnienie ustawowe do wydania rozporządzenia nie zawiera w swej treści umocowania do zdefiniowania pojęcia adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika. Z tego względu wskazanie we wzorze, że ma to być adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym organu podatkowego wykracza poza zakres upoważnienia ustawowego i nie jest – z mocy art. 178 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP- wiążące dla sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2005 r., sygn. akt II FSK 2034/04, z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 71/11). Kształtuje bowiem obowiązki pełnomocnika w postępowaniu podatkowym odmiennie od ustawy. Skoro ustawa nie definiuje adresu elektronicznego pełnomocnika, a przeciwnie – posługuje się przy określaniu sposobu doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej określeniami adres elektroniczny adresata i adres w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, to minister nie był uprawniony do zawężenia pojęcia adresu elektronicznego adresata wyłącznie do adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Pojęcie adresu elektronicznego, o którym mowa w art. 138c § 1 O.p., jako każdego adresu elektronicznego w dowolnym systemie teleinformatycznym, było już zresztą prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 455/17, z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 536/18 i z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3054/17 (dostępnych, tak jak i inne wyroki powołane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że w druku pełnomocnictwa PPO-1 doradca podatkowy reprezentujący skarżącego wskazał w rubryce 44 adres elektroniczny, umożliwiający doręczenie mu zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. Tym samym pełnomocnictwo spełniało wymogi formalne i brak było podstaw do kierowania korespondencji z decyzją z dnia [...] marca 2020 r. na adres wskazany w rubryce 45, który jest adresem na portalu podatkowym wykorzystywanym do załatwiania tylko spraw ściśle określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. i na który nie ma podstaw do doręczania decyzji organu. Rację ma przy tym strona skarżąca, że organ błędnie odczytał adres do doręczeń pełnomocnika strony uznając, iż adres podany w rubryce 45 pełnomocnictwa ogólnego PPO-1 z dnia 9.05.2018 r. – [...] jest adresem na platformie ePUAP. Z uwagi na powyższe uznać należy, że podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwiało skuteczne doręczenie zawiadomienia o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego w oparciu o dyspozycję art. 152a § 1 O.p., tyle tylko, że organ nie przesłał zawiadomienia o możliwości odebrania decyzji z dnia 23.03.2018 r. na adres elektroniczny pełnomocnika, tylko przesłał na adres elektroniczny portalu podatkowego z rubryki 45 służący do załatwiania innych spraw, uznając, że jest to adres ePUAP, co było błędem. W ocenie Sądu, nie doszło zatem do skutecznego doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 2 oraz art. 152a O.p. decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym. Oznacza to, że decyzja organu pierwszej instancji jako niedoręczona skutecznie w formie dokumentu elektronicznego profesjonalnemu pełnomocnikowi nie weszła do obrotu prawnego, a zatem termin do wniesienia odwołania nie mógł skutecznie rozpocząć biegu. Stanowisko organu w tym zakresie było zatem nieprawidłowe, a zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 O.p., albowiem organ uznał, iż doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, opierając się na wadliwym przyjęciu, iż decyzja wymiarowa z dnia 23.03.2018 r. została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej. Nie został natomiast naruszony wskazany w skardze przepis art. 162 § 1 O.p., gdyż przedmiotem sprawy nie była odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę 597 zł złożył się wpis sądowy (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł). mko