I SA/Łd 164/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 stycznia 2025 r. nr 1001-IOV-1.603.5.2024.5.UCS.U29.AA w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2024 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 26 maja 2017 r. określającą J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2009 r. w kwocie 25.077 zł, luty 2009 r. w kwocie 17.705 zł, marzec 2009 r. w kwocie 22.883 zł, kwiecień 2009 r. w kwocie 53.214 zł, maj 2009 r. w kwocie 28.742 zł, czerwiec 2009 r. w kwocie 50.493 zł, lipiec 2009 r. w kwocie 25.926 zł, sierpień 2009 r. w kwocie 27.823 zł, wrzesień 2009 r. w kwocie 73.054 zł, październik 2009 r. w kwocie 42.502 zł, listopad 2009 r. w kwocie 46.129 zł, grudzień 2009 r. w kwocie 29.269 zł. Pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. strona wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2018 r. Swoje żądanie oparła na treści wyroku wydanemu przez Trybuna! Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. (art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Podatniczki to orzeczenie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 20 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 26 maja 2017 r. określającą J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. Ponieważ Podatniczka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 23 stycznia 2019 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 551/18 oddalił skargę na decyzję wymiarową. Powyższe orzeczenie zostało przez stronę zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, NSA, wyrokiem z dnia 20 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1251/19, oddalił skargę kasacyjną strony. Pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. Strona wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2018 r. Swoje żądanie oparła na treści wyroku wydanemu przez Trybunał Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. (art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Podatniczki to orzeczenie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Przywołany wyrok TSUE został opublikowany dnia 16 grudnia 2019 r. (Dz. Urz. UE C z 2019 r. Nr 423, poz. 9 s. 8) a wniosek o wznowienia postępowania został złożony dnia 16 stycznia 2020 r., tj. z zachowaniem miesięcznego terminu z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. DIAS postanowieniem z dnia 3 marca 2020 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia 5 września 2024 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia 20 czerwca 2018 r., z uwagi na brak zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Decyzją z dnia 30 stycznia 2025 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Organ podniósł m.in., że Trybunał w przywołanym orzeczeniu wskazał na trzy zastrzeżenia: 1) organ podatkowy ma obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych; 2) podatnik może w trakcie postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu; 3) sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Zdaniem organów, wykładnia sformułowana przez TSUE w sprawie C-189/18 nie stanowiła normatywnego novum w odniesieniu do przepisów stanowiących podstawę wydania ostatecznej decyzji wymiarowej. W polskich regulacjach prawnych zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej jako: "o.p.") brak jest przepisu przewidującego związanie, takie jak to przewiduje prawo węgierskie, a tym samym wyłączenia zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, rozważania Trybunału nie mogą zostać wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie w stosunku do podatnika. Dowody tego rodzaju podlegają regułom swobodnej oceny. Ponadto, z orzeczenia Trybunału wynika, iż prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego i może być ograniczone w szczególności z uwagi na ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego. Skarżąca natomiast stoi na stanowisku, że nie miała możliwości zapoznać się ze wszystkimi dowodami w sprawie, które miały stanowić kanwę rozstrzygnięć (decyzje wydane na rzecz bezpośrednich kontrahentów strony, jak również wobec dostawców bezpośrednich kontrahentów) oraz, że nie zostały wyjaśnione okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, wobec czego stan faktyczny w sprawie nie został wystarczająco ustalony. Odnosząc się do powyższych zarzutów DIAS wskazał, że NŁUCS poza dowodami z dokumentów przesłanych m.in. przez krajowe organy podatkowe/kontroli skarbowej oraz pozyskanych z postępowania karnego toczącego się przed Sądem Okręgowym w Gorzowie Wielkopolskim, przeprowadził szereg dodatkowych czynności dowodowych (m.in. w postaci przesłuchania strony oraz świadków, badania ksiąg podatkowych strony, dowodów z dokumentów przedłożonych przez stronę oraz przez inne podmioty na wezwanie organu pierwszej instancji), a także włączył do postępowania kontrolnego decyzje podatkowe wydane na rzecz kontrahentów strony, tj. a) M [...], b) PH L [...] i c) G sp. z o.o., jak również materiały dowodowe z postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do strony za inne okresy rozliczeniowe podatku VAT, a także w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej, instancji, przed wydaniem decyzji wymiarowych, wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Podatniczka jednak nie skorzystała ze swoich uprawnień. Organ wskazał, iż wątpliwości co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego nie miał WSA w Łodzi a także NSA, nie podzielając zarzutów strony, skierowanych do rozstrzygnięć wymiarowych. W ocenie DIAS zarzut jakoby strona nie miała możliwości zapoznać się ze wszystkimi dowodami stanowiącymi podstawę dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie wymiarowej był bezzasadny. Organ podkreślił, że korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach jest całkowicie uprawnione, a strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania ich oceny. Podatniczka oczywiści nie mogła uczestniczyć w przeprowadzaniu dowodów w toku innych postępowań, skoro nie była ich stroną. Jednak wskazana okoliczność nie dyskwalifikuje pozyskanych z nich dowodów. Ostatecznie DIAS przyjął, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej wydanej dnia 20 czerwca 2018 r., ze względu na: - brak precedensowego charakteru orzeczenia wydanego w sprawie C-189/18 w zakresie interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, - brak wpływu tego orzeczenia na treść zaskarżonej decyzji ostatecznej z uwagi na to, że stwierdzone przez Trybunał w tym orzeczeniu nieprawidłowości odnoszą się wprost do regulacji prawa węgierskiego, które nie miały normatywnego odpowiednika w polskim porządku prawnym, - postępowanie zakończone decyzją wymiarową pozbawione było wad procesowych uwypuklonych w orzeczeniu TSUE. Ponieważ Strona nie podzieliła argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy w wydanej decyzji, złożyła na niniejsze rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Podatniczka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej rażące naruszenie następujących przepisów postępowania: 1) art. 245 § 1 pkt. 1 o.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 190 § 1 i § 2, art. 194 § 3 oraz art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a także art. 191 o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie uznanie przez organ, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne ani prawne wskazujące na to, że w świetle wyroku C-189/18, w sprawie powinna zapaść decyzja o innej treści niż decyzja ostateczna, podczas gdy w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym nie zapewniono Stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, będących podstawą do orzekania w sprawie; 2) art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w polskim porządku prawnym brak jest przepisu, który był przedmiotem analizy w wyroku C-189/18, a skoro wyrok ten nie dotyczy wykładni przepisu, który został transponowany do polskiej ustawy, to w konsekwencji nie może mieć wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej; 3) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organ, a w tym brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 4) art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § o.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz analizy stanu faktycznego i prawnego. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 – dalej jako: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami - legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej DIAS. Główny spór w sprawie koncentruje się przy tym na uznaniu, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt. 11 o.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Odnosząc się do rozpatrywanej przesłanki wznowieniowej, podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 o.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez Podatniczkę przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 152/12 (powoływane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia dostępne są w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Przepis art. 240 § 1 pkt. 11 o.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej, do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego (por. H. Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE, Prz. Pod. 2012/8, n.). Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej DIAS, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Zgodnie z § 1 ust. 3a węgierskiego aktu prawnego - adózas rendjeról szóló 2003. evi XCII. tórveny (ustawy nr XCII z 2003 r. ordynacja podatkowa) w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Stosownie do § 100 ust. 4 tej ustawy, jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej. Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. C-298/16, pkt. 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Z powodu tego orzeczenia trudno uznać, aby wyrok w sprawie C-189/18 miał precedensowy charakter. Stanowi on kontynuację istniejącej w TSUE linii orzecznictwa. Zdaniem składu orzekającego na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia, nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszące się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio strony skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec Strony, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a Skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi. W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 cytowanej ustawy. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 o.p. oraz, będący jego rozwinięciem, art. 200 o.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania Podatniczka żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd, odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, pragnie wskazać, że organy podatkowe nie są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. W opinii składu orzekającego brak jest w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, jakoby organy naruszyły przepisy postępowania, przede wszystkim poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym brak jego analizy. Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter, co już wyjaśniono wyżej, ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie to nie służy też gromadzeniu materiałów uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych. Zgodnie z art. 240 § pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Dla skutecznego ziszczenia się tej przesłanki wznowienia postępowania niezbędne jest: 1. wskazanie konkretnego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, wykazanie jego wpływu na treść wzruszanej decyzji ostatecznej, wykazanie zachowania miesięcznego terminu ustawowego na wniesienie żądania przez stronę (art. 241 § 2 pkt 2 o.p.). Wszystkie wskazane warunki muszą zostać spełnione łącznie. Podstawa wznowienia, o której mowa powyżej, zachodzi tylko wtedy, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE zapadło po wydaniu decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania podatkowego ze względu na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma służyć zapewnieniu prawu unijnemu efektywności w krajowym porządku prawnym. W toku postępowania wymiarowego zakwestionowano m.in. prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez: M [...]. PU L [...] oraz G Sp. z o.o. ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu podatkowego dostawy towarów nie zostały dokonane przez fakturowych wystawców. Okoliczności dotyczące współpracy z fakturowymi wystawcami kwestionowanych faktur - zostały szeroko i dokładnie wskazane w decyzji organu podatkowego z dnia 20 czerwca 2018 r. Wynika z nich, że co najmniej powinny one budzić podejrzenia Strony co do rzetelności kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji, tym bardziej, że przedmiotem transakcji był złom o dużej wartości, a więc towar tzw. wrażliwy, często będący przedmiotem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Organy ustaliły, że J. M. nie zabezpieczała się poprzez zawieranie umów o dostawę i odbiór towarów pomimo, że zawierane transakcje obejmowały znaczne kwoty. Strona nie była w siedzibach wskazanych podmiotów, poza składem w C. na placu zupełnie nieoznaczonym, nie interesowała się potencjałem gospodarczym (zasoby ludzkie, posiadane środki transportu, etc,). Nie odwołała się również do prowadzonych negocjacji w zakresie cen i towarów, co pozwala przyjąć, że były one ustalane z góry. Rola Skarżącej polegała na wykonaniu z góry przyjętych założeń, gdzie dominującą funkcję pełnił jej partner. Przyjęte i opisane w decyzjach organów podatkowych okoliczności zakupu złomu, ustalone m.in. na podstawie zgromadzonych dowodów z innych postępowań, zeznań strony oraz świadków, pozwoliły organom wywieźć wniosek, iż J. M. nie tylko nie zachowała należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji, ale winna zdawać sobie sprawę z procederu, w którym brała udział i godziła się na to. Tymczasem, w ocenie organu, zachowanie strony świadczy o akceptowaniu przez nią ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. W konsekwencji Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupu, gdyż były to faktury nierzetelne co najmniej pod względem podmiotowym, a więc oznaczony w ich treści sprzedawca, nie był rzeczywistym sprzedawcą, W przedmiotowej sprawie, Strona stoi na stanowisku, że nie miała możliwości zapoznać się ze wszystkimi dowodami w sprawie, które miały stanowić kanwę rozstrzygnięć (decyzje wydane na rzecz bezpośrednich "kontrahentów" strony, jak również wobec dostawców bezpośrednich "kontrahentów" oraz, że nie zostały wyjaśnione okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a co za tym idzie - stan faktyczny w sprawie nie został wystarczająco ustalony. Sąd pragnie wskazać, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi, poza dowodami z dokumentów przesłanych m.in. przez krajowe organy podatkowe/kontroli skarbowej oraz pozyskanych z postępowania karnego toczącego się przed Sądem Okręgowym w Gorzowie Wielkopolskim, przeprowadził szereg dodatkowych czynności dowodowych (m.in. w postaci przesłuchania Strony oraz świadków, badania ksiąg podatkowych strony, dowodów z dokumentów przedłożonych nie tylko przez skarżącą ale również przez inne podmioty, na wezwanie organu pierwszej instancji), a także włączył do postępowania kontrolnego decyzje podatkowe wydane na rzecz "fakturowych kontrahentów" Strony, tj. podmiotów - M[...], Przedsiębiorstwo Handlowe L [...] i G Sp. z o.o., jak również materiały dowodowe z postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do Podatniczki za inne okresy rozliczeniowe podatku VAT. niż objęte zakresem przedmiotowego postępowania, a także w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przed wydaniem decyzji z dnia 26 maja 2017 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego (postanowieniem z dnia 9 maja 2017 r.). Podatniczka jednak nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, przed wydaniem rozstrzygnięcia z dnia 20 czerwca 2018 r. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie (postanowieniem z dnia 25 października 2017 r.). Pismo doręczono 30 października 2017 r. Strona z przysługujących jej uprawnień również nie skorzystała. Z akt sprawy bezspornie wynika, że Podatniczka na każdym etapie prowadzonego postępowania miał zagwarantowaną możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, jednak nie skorzystała z przysługujących jej praw procesowych. To że Strona nie realizowała swoich uprawnień procesowych, np. nie zapoznała się z materiałem dowodowym będąc prawidłowo zawiadomiona o takiej możliwości w trybie art. 200 § 1 o.p., nie świadczy w jakikolwiek sposób o oparciu podjętego wobec niej rozstrzygnięcia o niedostępne jej materiały. Zachowania te i przyjęta przez Stronę taktyka procesowa nie mogą obciążać organu podatkowego, a tym bardziej stanowić podstawy do formułowania wobec tego organu zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Dodatkowo zauważyć należy, że żaden z pozyskanych dokumentów z "obcych'" postępowań nie został wyłączony z jawności dla Strony przez organy w całości lub w części, chociaż sam Trybunał w omawianym wyroku wskazał, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego i może być ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, danych osobowych, skuteczności działania represyjnego (pkt 43 i 55 wyroku). W związku z powyższym, w ocenie sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt. 11 o.p. Sąd pragnie podkreślić, że skarga będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu zmierza w swej istocie do powtórnego rozpoznania sprawy merytorycznie (świadczą o tym zarzuty sformułowane w skardze np. wskazanie na naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § o.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz analizy stanu faktycznego i prawnego a to, jak już wskazano na wstępie rozważań, nie jest możliwe w postępowaniu wznowieniowym. Postępowanie wznowieniowe jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też toczy się ono w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Reasumując, badając sprawę w kontekście wskazanej przez Stronę przesłanki wznowieniowej, sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a. dch