I SA/Łd 165/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od różnicy wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę. Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., na podstawie m.in. art. 23a i art. 53a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami, powoływanej dalej jako "o.p."), a także art. 44 ust. 1, 3 i 6 oraz art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami, dalej "p.d.f.") określił S.K. wysokość odsetek za zwłokę od różnicy między określoną przez ten organ wysokością zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a kwotą zaliczek zgłoszoną przez podatnika w deklaracji PIT-5 za poszczególne miesiące 2002 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że S.K. prowadził w 2002 r. pozarolniczą działalność gospodarczą – zakład rzeźniczo-wędliniarski. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych podatnika i uznał, że nie mogą one służyć za dowód w postępowaniu. Organ podatkowy ustalił bowiem, że podatnik nie ujął w księgach wszystkich uzyskanych przez siebie przychodów i poniesionych kosztów. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po ustaleniu właściwej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, decyzją z [...] określił S.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. na kwotę 107.469,- zł. W następstwie tego rozstrzygnięcia wydał kolejną, wymienioną na wstępie, decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy zapłaconych w nieprawidłowej wysokości. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W jego ocenie wskazane jako podstawa prawna decyzji art. 44 i 45 p.d.f. nie dotyczyły szacunku. Podatnik nie mógł bowiem wiedzieć na bieżąco jakie zaliczki po kilku latach ustali mu organ podatkowy. Nie mógł zatem wywiązać się z obowiązku obliczenia i wpłaty zaliczek stosowanie do ust. 3 art. 44 p.d.f. Podniósł, że określenie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy nie było dopuszczalne w sytuacji gdy podstawa opodatkowania została ustalona w drodze oszacowania. Wskazał ponadto, że strona poniosła już sankcję skoro w decyzji wymiarowej została obciążona m.in. koniecznością uiszczenia odsetek od określonego przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego za 2002 r. W ocenie pełnomocnika decyzje te wzajemnie się wykluczają. Jeżeli bowiem podatnik będzie zobowiązany do zapłaty zaliczek z odsetkami i powtórnie będzie musiał zapłacić odsetki w związku z określającym charakterem decyzji, to w zakresie odsetek decyzje te będą się powielały, a zatem strona zapłaci odsetki de facto w podwójnej wysokości. Ponadto pełnomocnik przytoczył szereg argumentów odnoszących się już merytorycznie do popełnionych przez organ pierwszej instancji błędów przy dokonywaniu wymiaru zobowiązania podatkowego strony. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że kwestionowane rozstrzygnięcie było wynikiem decyzji wymiarowej. Od tej ostatniej strona złożyła odwołanie, po którego rozpoznaniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] utrzymał ją w mocy. Utrzymanie w mocy decyzji wymiarowej automatycznie skutkowało podjęciem takiego samego rozstrzygnięcia w odniesieniu do decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek zapłaconych w nieprawidłowej wysokości. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego wzajemnego wykluczania się decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 2002 r. i decyzji określającej odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek, organ odwoławczy wyjaśnił, że ta ostatnia decyzja dotyczyła wyłącznie odsetek obliczonych od dnia upływu terminu płatności poszczególnych zaliczek, do dnia upływu terminu do złożenia zeznania rocznego (tzn. do 30 kwietnia roku następnego). Zaś odsetki od zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r. – o których wspomina decyzja wymiarowa – były naliczane dopiero od dnia upływu terminu do złożenia zeznania rocznego za ten rok. Nie mogło zatem być mowy o zapłacie odsetek w podwójnej wysokości, czy o wykluczaniu się w tym zakresie obu rozstrzygnięć. W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatnika wnosząc o jej uchylenie podniósł zarzut naruszenia art. 120-122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191-192, art. 193 § 6-7 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W uzasadnieniu przede wszystkim podniósł, że organ odwoławczy w ogóle nie rozpatrzył wskazanej na wstępie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji argumentacji odnoszącej się do naruszenia art. 44 i art. 45 p.d.f. oraz do kwestii obciążenia podatnika koniecznością zapłaty odsetek w podwójnej wysokości. W ten sposób – zdaniem strony – Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 210 o.p. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik strony przedstawił szereg zarzutów i argumentów na ich poparcie, odnoszących się do błędów, które miały zostać popełnione przez organy podatkowe przy dokonywaniu wymiaru zobowiązania podatkowego S.K. za 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W złożonym 21 kwietnia 2010 r. głosie do protokołu rozprawy pełnomocnik podatnika wskazał, że przed podjęciem wydanych w sprawie decyzji upłynął już termin przedawnienia zapłaty przedmiotowych odsetek. Termin ten należało jego zdaniem liczyć od końca roku w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek, czyli od końca grudnia 2002 r. Pełnomocnik strony powołał się przy tym na treść uchwały NSA z 7 grudnia 2009 r. II FPC 5/09. Ponadto podniósł, że ustawodawca regulując kwestię zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wprowadził w treści art. 44 ust. 1-2 p.d.f. możliwości płacenia zaliczek od dochodu ustalonego w drodze szacunku. Rozwiązanie to było jego zdaniem logiczne i jedynie możliwe do zastosowania, ponieważ podatnik w 2002 r. nie wiedział jak i czy w ogóle zostaną ustalone w drodze szacunku podstawa opodatkowania i podatek. Równolegle z niniejszym postępowaniem toczyło się przed tutejszym sądem również postępowanie ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 55/09). Postanowieniem z 11 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę. Skarga kasacyjna na to rozstrzygnięcie została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 11 grudnia 2009 r. w sprawie II FKS 702/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania uchwała 7 sędziów NSA z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek nieniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. W ocenie sądu pierwszej instancji niemożność zastosowania powyższej tezy w rozpoznawanej sprawie wynika stąd, że odmiennie niż w stanie prawnym rozpatrywanym w sprawie II FPS 5/09 (rok 2004), z brzmienia art. 53a o.p. obowiązującego w dacie wydania decyzji (rok 2008) wynika, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek były należne do dnia 30 kwietnia roku następnego. Ma to zaś taki skutek, że w rozpoznawanej sprawie odsetki od zaliczek na podatek dochodowy zapłaconych w zaniżonej wysokości przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok 2002. Termin płatności tego podatku upłynął 30 kwietnia 2003 r. co oznacza, że przedmiotowe odsetki przedawniają się z końcem 2008 r. Tak więc wbrew stanowisku strony skarżącej zawartemu w głosie do protokołu rozprawy z 21 kwietnika 2010 r. (k. 82 akt sądowych) przedmiotowe zobowiązanie nie przedawniło się 31 grudnia 2007 r., lecz rok później. Jedynie na marginesie należy przy tym zauważyć, że powołany w wymienionym piśmie art. 44 ust. 1-2 p.d.f. definiuje jedynie kategorie podatników, obowiązanych do płacenia zaliczek na podatek oraz sposób obliczania zaliczek. Jednak – jak wskazano wyżej – zobowiązanie z tytułu odsetek powstaje z mocy art. 53 § 1 o.p. statuującego zasadę, iż od zaległości podatkowych naliczane są odsetki. W rozpoznawanej sprawie podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 ustalono w drodze oszacowania. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 23a o.p., w myśl którego organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a o.p. stosuje się odpowiednio. Zastosowanie art. 53a o.p. polega na określeniu wysokości odsetek od zaliczek ustalonych w drodze szacunku, a nie zadeklarowanych lub podlegających zadeklarowaniu. Jest oczywiste, że podatnik nie może znać ich wysokości już choćby stąd, że gdyby ją znał nie byłoby podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Nie zmienia to jednak charakteru decyzji w przedmiocie odsetek od zaliczek. Ma ona także charakter deklaratoryjny, jedynie prawidłowa wysokość odsetek jest wyliczana nie od rzeczywistej a oszacowanej podstawy opodatkowania. Bezzasadny jest zawarty w skardze zarzut zapłacenia, na skutek decyzji w niniejszej sprawie, odsetek w podwójnej wysokości. Uważna lektura decyzji wymiarowej wskazuje, że odsetki od zobowiązania głównego naliczane są od 1 maja 2003 r. zaś w rozpoznawanej sprawie odsetki od zaliczek – do 30 kwietnia 2003 r. tj. do upływu terminu złożenia zeznania rocznego za 2002 r. Dlatego nie znajduje podstaw prawnych twierdzenie, że decyzja wymiarowa i odsetkowa wzajemnie się wykluczają. Odnosząc się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze podnieść należy, że wykraczają one poza zakres kontroli legalności decyzji podatkowej sprawowanej przez sąd administracyjny. Przedmiotem kontroli sądu jest zgodność z prawem decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za rok 2002. Warunkiem niezbędnym do jej wydania jest uprzednie określenie zobowiązania podatkowego za 2002 r. w decyzji wymiarowej i to nie w każde lecz jedynie takie, w którym podstawa opodatkowania została ustalona w drodze oszacowania. Jedynie wówczas ma zastosowanie art. 23a o.p., a w związku z zawartym w nim odesłaniem także (i to tylko odpowiednio) art. 53a o.p. Już z przedstawionego wyżej układu wzajemnych zależności w stosowaniu wymienionych przepisów wynika, że w toku postępowania prowadzonego w trybie art. 23a o.p. w związku z art. 53a o.p. nie ustala się okoliczności mających wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego, wobec czego nie przeprowadza się postępowania dowodowego w zakresie określonym regułami ordynacji podatkowej. Istnienie tych ustaleń poczynionych w toku postępowania wymiarowego i spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 23a o.p. jest warunkiem do wydania decyzji w przedmiocie wysokości należnych odsetek. Z przyczyn wskazanych wyżej postępowanie w przedmiocie określenia wysokości tych odsetek nie jest natomiast miejscem właściwym dla polemiki z ustaleniami postępowania wymiarowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.