I SA/Łd 166/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spółki jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. oddala skargę. Decyzją z [...] zmienioną następnie decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił PPHU G. ZPChr zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. tj. za styczeń (w kwocie 308.434,- zł), luty (218.297,- zł), marzec (244.405,- zł), kwiecień (353.148,- zł), maj (214.845,- zł), czerwiec (340.635,- zł), lipiec (309.275,- zł), sierpień (534.473,- zł), wrzesień (320.794,- zł), październik (387.822,- zł), listopad (427.960,- zł) i grudzień (240.301,- zł). Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, listopad i grudzień 2001 r. i w tej części określił te zobowiązania w wysokości odpowiednio: 308.333,- zł, 218.256,- zł, 427.855,- zł i 239.825,- zł, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Po wydaniu tego ostatniego rozstrzygnięcia zostało wobec N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie wszczęte postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe PPHU G. określone ww. decyzjami. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., na podstawie m.in. art. 107 § 1-2, art. 108 § 1 i 2 ust. 2 lit. a, art. 109 i art. 118 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zmianami; dalej "o.p."), orzekł o odpowiedzialności spółki N. za zaległości podatkowe K.G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPHU G. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia oraz od listopada do grudnia 2001 r. w łącznej kwocie 1.080.629,59 zł wraz z odsetkami od tych zaległości w łącznej kwocie 779.495,- zł. Organ pierwszej instancji, opierając się m.in. na materiałach zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K.G., przyjął że czynności dokonywane pomiędzy spółką N. i firmą G. miały charakter czynności pozornych, a w konsekwencji – że działalność gospodarczą firmy N. faktycznie prowadziła firma G.. Naczelnik Urzędu Skarbowego podzielił ocenę organu kontroli skarbowej, który w oparciu o art. 199a § 1 o.p. stwierdził, że zgodnym zamiarem obu podmiotów było obejście przepisów prawa podatkowego, celem wykorzystania ulg i zwolnień podatkowych. Dokonując tych czynności obie strony ukrywały inne czynności zmierzające do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego lub zwiększenia straty. Wydając swą decyzję organ pierwszej instancji powołał wymienione już wcześniej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej określające K.G. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. i na podstawie art. 113 o.p. orzekł o odpowiedzialności spółki N. za wynikające z nich zaległości. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia art. 108 § 1 i 2 pkt 2 lit. a, art. 109, art. 118, art. 120-121, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 199a o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze na tę decyzję pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 108 § 1, art. 113, art. 120-121, art. 180, art. 187, art. 191, art. 188, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. i wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie obu decyzji. W uzupełnieniu skargi wskazano dodatkowo zarzut naruszenia art. 107 § 1-2 i art. 121 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że rozstrzygając o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy winien oprzeć się na ostatecznej decyzji wymierzającej zobowiązanie podatnika. Tymczasem w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. określająca zobowiązanie podatkowe K.G. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 29 września 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 364/05. Ponadto strona skarżąca wskazała, m.in. że organy podatkowe całkowicie zaniechały przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego we własnym zakresie opierając się jedynie na dowodach zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w ramach prowadzonego przez ten organ postępowania przygotowawczego i to jeszcze przed zakończeniem tego postępowania, nie dokonały weryfikacji ustaleń poczynionych przez organy ścigania w trakcie postępowania karnego, powoływały się na wyjaśnienia, a nie zeznania podejrzanych, choć dowodów takich nie można było uznać za zeznania świadków oraz bezzasadnie odmówiły uwzględnienia wniosku podatnika o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z opinii biegłego informatyka. Zdaniem strony zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że K.G. posługiwał się jej nazwą, ani tym bardziej, że te rzekome czynności miały na celu ukrycie działalności gospodarczej przez niego prowadzonej lub jej rzeczywistych rozmiarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W toku postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 maja 2007 r. w sprawie I FSK 212/07 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 września 2006 r. w sprawie I SA/Łd 1364/05. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 3 stycznia 2008 r. w sprawie I SA/Łd 833/07 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego K.G. za poszczególne miesiące 2001 r. Wniesiona przez podatnika skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 listopada 2009 r. w sprawie I FSK 954/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 954/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną K.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 833/07 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. NSA stwierdził w cytowanym wyroku, że centralną kwestią postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe było ustalenie przebiegu transakcji gospodarczych między K.G. i spółką skarżącą (s. 6 uzasadnienia wyroku NSA). Wywiódł także, iż w tym postępowaniu ustalono, że o wszystkich sprawach podmiotów firmujących działalność K.G. (w tym N. Sp. z o.o.) decydowali małżonkowie W. i K.G., w podmiotach tych zatrudniano tych samych pracowników, handlowano w tych samych pomieszczeniach i magazynach i tymi samymi artykułami, korzystając z tych samych środków trwałych. Księgowość tych podmiotów prowadzono wspólnie i to w tych samych pomieszczeniach. Spółka N. w swej siedzibie w W. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, ani nie odbywały się tam żadne czynności mogące uzasadniać wskazanie tego adresu jako siedziby spółki, a mimo to płaciła znacznie wyższy czynsz w porównaniu z innymi podmiotami. Wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo przyjąć, że spółka N. nie była podatnikiem podatku VAT, a jedynie firmowała działalność K.G. (s. 8 uzasadnienia wyroku NSA). Dalej uzasadniając prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania NSA podniósł, że spółka N., choć formalnie prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek to w rzeczywistości jedynie firmowała działalność gospodarczą K.G., co w szczególności wynika z powiązań kapitałowych i osobowych między K.G. i spółką skarżącą. Dało to także asumpt sądowi II instancji do stwierdzenia, że "firmanctwo" między wymienionymi podmiotami wyłączyło prawno – podatkowe konsekwencje działania podmiotów w warunkach powiązań albowiem owo działanie miało w istocie rzeczy ukryć faktyczny charakter działalności prowadzonej wyłącznie przez skarżącego (s. 10 uzasadnienia). Wprawdzie sąd administracyjny I instancji rozpoznając skargę na decyzję przenoszącą odpowiedzialność z podatnika na firmującego nie jest - bo wykraczałoby to poza dyspozycję art. 190 Ppsa – związany wykładnią prawa dokonaną w sprawie określenia zobowiązania podatkowego tego podatnika, lecz powyższe przedstawienie wywodów sądu odwoławczego jest uzasadnione z kilku istotnych powodów. Po pierwsze, jak wskazano wyżej najważniejszym zagadnieniem postępowania wymiarowego było ustalenie przebiegu transakcji gospodarczych między podatnikiem (K. G.) a firmującym (N. Sp. z o.o.), co ma oczywisty i zasadniczy wpływ na ustalenia poczynione w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na firmującego. Istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (i w konsekwencji zaległości podatkowe) podatnika za okresy, w których miało miejsce firmanctwo jest bowiem jedną z przesłanek przeniesienia odpowiedzialności z podatnika na firmującego. W niniejszej sprawie jest nią decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] określająca zobowiązanie K.G. za poszczególne miesiące 2001 r. Pełni ona zatem niejako podwójną rolę. Z jednej strony uwalnia prawo organów do wszczęcia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za długi podatnika na osobę trzecia spełniając warunek z art. 108 § 2 punkt 2 litera a o.p., zaś z drugiej przesądza o istnieniu zaległości podatkowych powstałych w czasie trwania firmanctwa. Po wtóre w obliczu faktów ustalonych w postępowaniu wymiarowym, co do tego, że spółka N. nie wykonywała czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie firmowała działalność K.G., zaś wystawione przez nią faktury dokumentowały czynności, które nigdy nie zaistniały uznać należy, że spełniona jest także kolejna przesłanka odpowiedzialności firmującego to jest zgoda na posługiwanie się jego firmą. Stan faktyczny ustalony w sprawie a w szczególności stwierdzenie, że o wszystkich sprawach obu wymienionych podmiotów decydowali małżonkowie W. i K.G. oraz, że w siedzibie spółki N. nie prowadzono żadnej działalności jest w ocenie sądu I instancji wystarczający do przypisania tej spółce zamiaru bezpośredniego a więc nie tylko zgody na firmowanie swą nazwą działalności PPHU G. ZPChr, lecz woli prowadzenia takiego procederu. Jednak wobec tego, że w prawie podatkowym postać winy jak nie ma żadnego znaczenia dla zakresu odpowiedzialności za długi podatkowe powyższe stopniowanie ma jedynie znaczenie ilustracyjne, wskazujące na spełnienie drugiej przesłanki odpowiedzialności z art. 113 o.p. to jest zgody osoby trzeciej na firmowanie działalności podatnika. Przyznać przy tym trzeba rację organowi II instancji wywodzącemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że cały szereg okoliczności, poza wymienionymi wyżej wskazuje na to, iż celem prowadzonego firmanctwa było ukrycie rzeczywistych rozmiarów działalności K. G. W szczególności były to prowadzenie działalności w tej samej branży, składowanie towarów handlowych w tych samych magazynach, bez wyraźnego podziału, korzystanie z tego samego oprogramowania komputerowego, posiadanie wspólnej bazy kontrahentów gospodarczych, indeksów gospodarczych i numerów użytkowników, archiwizacja danych na płytach CD dla obu firm oraz możliwość wglądu do danych obu firm i transferu informacji między nimi. W tym kontekście niebagatelne znaczenie przydać wypada temu, że firma K.G. posiadała status zakładu pracy chronionej, co ówcześnie wiązało się z licznym ulgami podatkowymi. Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, co następuje. Zdezaktualizował się zasadniczy zarzut (skargi i jej uzupełnienia), dotyczący nieuprawnionego prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności z K.G. na spółkę skarżącą w sytuacji, gdy nie zostało zakończone wobec niego postępowanie wymiarowe. Nie wdając się, z braku potrzeby, w szczegółowe dywagacje dotyczące tego, czy art. 108 § 2 punkt 2 litera a o.p. zabrania wszczęcia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią zanim zostanie doręczona decyzja wymiarowa, czy jedynie zakończenia tego postępowania przed jej uostatecznieniem – argument z art. 201 § 1 punkt 5 o.p. i czy musi ona posiadać status decyzji ostatecznej zauważyć należy, że w stanie istniejącym po cytowanym wyżej wyroku NSA z dnia 24 listopada 2009 r. przyjąć należy, że art. 108 § 2 punkt 2 litera a nie został naruszony. Na mocy cytowanego wyroku pozostała w obrocie prawnym decyzja (ostateczna) Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] określająca zobowiązanie podatkowe K.G. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Przyjąć zatem trzeba, że od daty jej doręczenia stronie funkcjonowała decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 punkt 2 litera a o.p. Dlatego nie było naruszeniem cytowanego wyżej przepisu wydanie 7 grudnia 2005 r. postanowienia o wszczęciu z urzędu w stosunku do spółki N. postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (k. 247 akt administracyjnych). O ile zaś błędne, bo sprzeczne z art. 151 o.p. było doręczenie tego postanowienia na adres zamieszkania prokurenta spółki a nie na adres siedziby lub miejsca prowadzenia działalności o tyle uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 199a o.p. nie jest uzasadniony, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie stosowały tego przepisu, nie mogło więc go naruszyć. Nie jest również zasadne stanowisko zawarte w uzupełnieniu skargi, zgodnie z którym organy podatkowe nie wskazały w oparciu o jakie dowody stwierdzono firmanctwo. Do przeniesienia odpowiedzialności w oparciu o art. 113 o.p. niezbędne jest wykazanie specyficznego nastawienia woli podmiotu firmującego. Musi on zgadzać się na posługiwanie się przez podatnika jego firmą i to jedynie w celu ukrycia prowadzonej działalności lub rzeczywistych jej rozmiarów. Skoro zaś powyższe okoliczności zostały ustalone w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe są uprawnione do wykorzystania materiałów dowodowych z postępowania wymiarowego dla potrzeb postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności. Sąd nie widzi podstaw do kwestionowania legalności tego rodzaju zabiegu, jako dozwolonego na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Z powyższych względów, a także wobec wykazania przez organy podatkowe ziszczenia się przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej chybiony jest zarzut naruszenia art. 113 o.p. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 24b o.p. Przepis ten, podobnie jak art. 199a o.o. nie mógł być naruszony, gdyż nie stanowił podstawy wydania decyzji. Organy podatkowe nie stosowały go w przedmiotowym postępowaniu, a więc nie mogły go naruszyć. Za nieuzasadnione wobec zmienionej w stosunku do daty sporządzania uzupełnienia skargi sytuacji procesowej należy uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Z kolei zarzut naruszenia art. 107 § 1 i 2 o.p. poprzez niepomniejszenie kwoty zaległości za wrzesień i październik 2001 r. o wpłaty dokonane w toku postępowania odwoławczego okazał się nietrafny już z tego powodu, że zaskarżona decyzja nie przenosi odpowiedzialności na osobę trzecią za wymienione miesiące. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.