I SA/Łd 1660/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński,, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. K. kwotę 18.202 zł (osiemnaście tysięcy dwieście dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1660/06 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] odmownie rozpatrzył wniosek J. K. z dnia 12 marca 2003 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 1. 100.104,40 zł oraz określił wysokość należnego w tym podatku zobowiązania w kwocie 1.178.290,20 zł oraz nadpłatę w kwocie 151.516, 80 zł. W złożonym wniosku podatnik wskazał, iż korekta zeznania rocznego PIT-36 spowodowana została błędną wyceną wyrobów gotowych, bowiem zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości z dnia 29.09.1994 r. produkty gotowe powinny być wycenione w koszcie wytworzenia z zastosowaniem "ostrożnej wyceny", a były wyceniane w cenach sprzedaży netto. Na decyzję tę J. K. złożył odwołanie, które w postępowaniu odwoławczym nie zostało uwzględnione. W wyniku rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 1.100.104,40 zł, natomiast w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 1.178.290,20 zł uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w tym zakresie. Na decyzję ostateczną strona za pośrednictwem pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając: 1. naruszenie prawa procesowego w postaci: a) art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), b) art.122, art.180 § l, art.187 § l, art.191, art.197 § l, art.208 § l, art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz.926 z późn. zm.), 2. naruszenie prawa materialnego w postaci: a) art.21 § 3, art.72 § l pkt l, art.75 § 2, art.75 § 2 pkt l lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, 3. art.8 ust.2, art.17 ust. 2 pkt 4, art.28 ust. l pkt 4, art.28 ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz.591 ze zm.). W związku z powyższym skarżący wniósł, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 200 powołanej ustawy zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy w sposób ewidentny, rażący i oczywisty dopuścił się obrazy art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W niniejszej sprawie dwukrotnie prawomocnymi wyrokami orzekały sądy administracyjne. Zdaniem strony z zaskarżonej decyzji wynika w sposób niewątpliwy, że Dyrektor Izby Skarbowej zignorował wyroki sądów, a w szczególności wykładnię prawa przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2003r. sygn. akt I SA/Łd 1311/03 zaakceptowaną i powtórzoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2004r. sygn. akt I SA/Łd 915/04. Podniesiono iż, decyzja nie wskazuje nawet konkretnie tych wyroków, nie wynika z niej również aby rozważała, a tym bardziej uwzględniała ich oceny i zapatrywania prawne w zakresie wykładni i oceny zastosowania materialnego i procesowego prawa podatkowego oraz prawa o rachunkowości. Z decyzji tej nie wynika też, czy sposób przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw rachunkowości, treść tej opinii, zakres czynności biegłego itp. a także ostatecznie niewykorzystanie wyliczeń dokonanych przez biegłego zgodne było z zaleceniami wynikającymi z ocen prawnych Sądu i wskazaniami co do dalszego postępowania w sprawie. Dlatego też strona skarżąca powołuje się na treść zapadłych wyroków. Za błędne i nieuzasadnione uznaje również umorzenie w zaskarżonej decyzji postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z rozliczenia którego, zdaniem strony, wynika nadpłata podatkowa. Z adekwatnego do rozpoznawanej sprawy stanu prawnego art.21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego (...) organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego albo stwierdza nadpłatę. Na podstawie art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku a na podstawie art.75 § 2 wymienionej ustawy nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Strona wskazała dodatkowo, że powołany w decyzji przepis art.75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie obowiązywał w roku 2001, którego sprawa dotyczy. Okresem rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jest rok podatkowy. Na wynik rozliczenia - wynik samoobliczenia tego podatku składają się wszystkie czynności podatnika przeprowadzone w roku podatkowym, które miały bądź mogły mieć wpływ na wysokość poszczególnych elementów podstawy opodatkowania. Sporne w sprawie określenie wartości - wyceny zapasów rzeczowych, może doprowadzić do danej wysokości zobowiązania podatkowego lub nadpłaty w kontekście jego wpływu na samoobliczenie i weryfikację samoobliczenia podatku w danym roku podatkowym. Skarżący podniósł, że przedmiot spornych czynności rachunkowych jak i sam sposób przeprowadzenia i weryfikacji spornego rozliczenia rachunkowego miały wpływ na rezultat jej opodatkowania w roku podatkowym 2001, a więc określenie prawidłowej wysokości podstaw opodatkowania i wynikających z nich zobowiązania podatkowego lub nadpłaty podatkowej za ten rok było uzasadnione i niezbędne. Strona w złożonej skardze podkreśliła, że z wiążących ocen prawnych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 03.12.2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1310/03 również wynika ocena spornej nadpłaty w ramach i kontekście weryfikacji rozliczenia podstaw opodatkowania i opodatkowania za rok 2001. Podniesiono również, że umorzenie postępowania unormowane jest w art.208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przepisu tego nie powołał i nie uzasadnił zdaniem strony, dlaczego teraz właśnie - dopiero na etapie wydawania kolejnej decyzji odwoławczej - postępowanie stało się bezprzedmiotowe, skoro istnieje ewidentny przedmiot postępowania podatkowego w postaci nadpłaty, której strona dochodzi. Oznacza to wg strony, że organ odwoławczy błędnie zastosował nie powołany i nie uzasadniony w decyzji art.208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie zrealizował wymogów art.210 § 4 Ordynacji. Za błędne i niezgodne z wiążącymi ocenami prawnymi wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego strona uznała powoływane w decyzji przepisy ustawy o rachunkowości. Strona zarzuciła, że nie zostało ani wykonane ani też należycie rozważone w treści decyzji zalecenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (wyrok z 30. 12. 2004r. sygn. akt I SA/Łd 915/04) dotyczące ustalenia wartości wyrobów gotowych wg kosztów ich wytworzenia. W tym celu organy miały dopuścić dowód z opinii biegłego, ewentualnie rozważyć możliwość oszacowania ksiąg strony w spornym zakresie kosztów. Organy dopuściły wprawdzie dowód z opinii biegłego, ale ich wyliczeń, jak strona zarzuca w skardze, ostatecznie nie wykorzystały, nie rozważając nawet możliwości dopuszczenia ponownie z opinii nowego biegłego, czy też zasięgnięcia innych wiadomości specjalnych. Ponadto organy nie oceniły dostatecznie zakresu, sposobu i techniki pracy biegłego oraz fachowości, pełności i kompletności jego opinii. Jeżeli nie wykorzystanie wyliczeń biegłego oznaczać miało ocenę nieprzydatności jego opinii dla załatwienia sprawy i wykonania wiążących zaleceń sądu, organy, jak wskazuje skarżący, powinny ponownie zasięgnąć wiadomości specjalnych u innego fachowego źródła, czego nie uczyniły. W tym zakresie decyzja narusza więc nie tylko art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale także art.210 § 4 oraz art.120, art.122, art.187 § 1, art.191 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, strona zarzuciła naruszenie regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości. Wyjaśniono, że prowadzono księgi rachunkowe zgodnie z obowiązująca ustawą o rachunkowości. Zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód ma być ustalony na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, co oznacza, że dochód ustalony na podstawie nieprawidłowo prowadzonych ksiąg powinien podlegać weryfikacji, gdyż nie może stanowić podstawy wymiaru podatku. Podniesiono, iż występują dwie sytuacje, w których dochodzi do stwierdzenia nieprawidłowości prowadzonych ksiąg: - przez organ podatkowy w trakcie kontroli i organ ma prawo (i obowiązek) ponownego ustalenia dochodu, - przez podatnika, który ma prawo do ponownego ustalenia dochodu i podatku i złożenia korekty deklaracji podatkowej. Strona stwierdziła w skardze, że w przedmiotowej sprawie występuje druga sytuacja. Skoro pojęcie "prawidłowo prowadzonych ksiąg" użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało sprecyzowane w prawie podatkowym, rozumieć je należy w kontekście zgodności z ustawą o rachunkowości. Wskazano, że nieprawidłowość ksiąg polegała na niezgodności stosowanych zasad wyceny produktów z ustawy o rachunkowości. Zamiast kosztów wytworzenia skarżący stosował wyższe od nich ceny sprzedaży netto produktów na dzień bilansowy. Bezspornym natomiast jest zdaniem skarżącego, że koszt wytworzenia produktu był niższy niż ich cena sprzedaży netto na dzień bilansowy. Ustalenie faktu, że skarżący błędnie prowadził księgi, pozwala na jednoznaczną klasyfikację czynności dokonanej przez niego, co z kolei pozwala jednoznacznie stwierdzić, które artykuły ustawy o rachunkowości powinny być przez niego zastosowane w związku z dokonaną zmianą wyceny zapasów produktów na 31.12.2001 r. Strona podkreśliła, że zmiana wyceny produktów na ten dzień wynikała z konieczności doprowadzenia ksiąg rachunkowych do zgodności z obowiązującym prawem. Za argument przemawiający za tym, iż zmiana zasad wyceny produktów gotowych na 31.12.2001 r. nie była zmiana dobrowolną, ale konieczną, uznał skarżący zatwierdzoną przez biegłego rewidenta formę Informacji dodatkowej, w której nie ujawniono danych porównywalnych za rok obrotowy poprzedzający rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Wskazano, że ustawa o rachunkowości przed nowelizacją nie narzucała takiego obowiązku w przypadku poprawy błędu fundamentalnego, a jedynie w przypadku dobrowolnej zmian rozwiązań dopuszczalnych ustawą. Stwierdzono, że z dokonanej przez nią analizy, wbrew zapatrywaniom organów podatkowych, spółka dokonała poprawy błędu w sposób całkowicie zgodny z przepisami, ujmując skutki poprawy błędu w otwartych jeszcze w 2002r. księgach rachunkowych za rok 2001. Poprawy tej, zdaniem strony skarżącej, nie można odnosić do zasady ciągłości bilansowej (art.5 ustawy o rachunkowości), jak czyni to organ odwoławczy. Skarżący stwierdził, że wykazane w bilansie zamknięcia (31.12.2001r.) stany aktywów i pasywów były ujęte w tej samej wysokości w bilansie następnego roku podatkowego (01.01.2002r.). Dodatkowo strona podkreśliła, że zasada zgodności ewidencji księgowej z prawem ma priorytet w stosunku do zasady porównywalności wykazywanych w sprawozdaniu finansowym danych. Za oczywisty uznała fakt, iż poprawa błędu w wycenie wyrobów gotowych powoduje utratę porównywalności danych, co nie oznacza, iż tego powodu należy błędnie, niezgodnie z prawem prowadzić księgi. W skardze strona podnosi, że w dalszym ciągu spornym pozostaje parametr wyceny zastosowany przez podatnika, czyli koszt wytworzenia i ten właśnie element winien stać się przedmiotem badania powołanego przez organ biegłego rewidenta. W opinii skarżącego biegły wydając opinię nie tylko podważył regulacje ustawy o rachunkowości, ale także wykazał nieznajomość merytorycznych zagadnień związanych z kalkulacją kosztów produktów i rachunkowością w ogóle. Ustawodawca w ustawie o rachunkowości (art.17 ust.2) zezwolił na uproszczone ujmowanie kosztów, czego konsekwencją jest sposób ewidencji produktów gotowych. Zdaniem strony przepis wyraźnie pokazuje, iż rozliczenie kosztów jest uproszczone, a ponadto stanowi, iż należy stosować "globalne" podejście do problemu grupowania rzeczowych składników majątku obrotowego. Wobec powyższego strona uważa, że żądania i zarzuty biegłego odnoszące się do braku rozliczania odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów są nieuzasadnione prawnie, ponieważ podatnik z mocy prawa nie posiadał takich informacji. W przyjętym przez podatnika rozwiązaniu księgowym nie można ustalić odchyleń, ponieważ produkty nie są przyjmowane do magazynu w jakiejkolwiek wartości, ani w wartości planowanego kosztu wytworzenia, ani w cenie sprzedaży. Reasumując skarżący stwierdził w skardze, że podjęte przez organ I instancji i zaakceptowane przez organ odwoławczy działania zmierzające do sprawdzenia rzetelności wyceny zapasów na 31.12.2001r., nie przyniosły oczekiwanych efektów. Po pierwsze, organ w dalszym ciągu, w sposób sprzeczny z przepisami ustawy o rachunkowości interpretuje dokonaną zmianę wyceny produktów w kategoriach zmiany polityki rachunkowości, chociaż nie ma ona nic wspólnego z wyborem zasad rachunkowości. Po drugie, organ nie próbuje nawet ustosunkować się do luki prawnej w ustawodawstwie podatkowym, dotyczącej zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów u podatnika, który nie prowadzi (zgodnie z ustawą o rachunkowości) ewidencji kosztów w układzie kalkulacyjnym, a zatem nie ustala ewidencyjnie (w księgach) rzeczywistego kosztu wytworzenia. Zarzuca, że podejmowane przez organ działania świadczą o tym, że nie rozumie on zasad rachunkowości, które są w niniejszej sprawie kluczowe dla ustalenia dochodu oraz że organ nie dostrzega faktu, iż podatnik na dzień 31.12.2001 r. musiał dokonać korekty wartości stanu zapasów produktów, co oznacza, że skorygowana wartość zapasów na ten dzień stała się wartością kluczową w rozliczeniu podatku za rok 2002. Skarżący podkreśla, że inne niż zastosowane przez podatnika rozwiązanie, w świetle prawa podatkowego, nie jest dopuszczone. Jego zdaniem, skoro organ odwoławczy stwierdził, iż "(...) nie jest możliwa wycena wyrobów gotowych na dzień 31.12.2000 r. oraz na dzień 31.12.2001 r. według rzeczywistych kosztów wytworzenia, co jest konieczne dla zapewnienia porównywalności danych (...)" a strona skarżąca dokonując zmiany wyceny nie dążyła do zgodnego z prawem określenia kosztów wytworzenia produktów, dopuścił się naruszenia przepisów art.8 ust.l, art.17 ust.2 pkt 4, art.28 ust.l pkt 4 oraz art.28 ust.2 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Biorąc powyższe pod uwagę, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując argumentację wyrażona w zaskarżonej decyzji, stwierdził, iż zarzuty podniesione w skardze nie zasługują o na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zaskarżona decyzja ostateczna zgodna jest zarówno z obowiązującym stanem prawnym, jak również z ocenami prawnymi wyrażonymi w wyrokach wydanych w przedmiotowej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się skuteczna. Przede wszystkim należało przypomnieć, że stosownie do zasady wynikającej z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U . Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wnioskami co do zakresu zaskarżonego aktu . Z kolei stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U , Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji bądź aktów w oparciu o kryterium zgodności z prawem i obowiązany jest uchylić w każdym przypadku zaskarżoną decyzję , jeżeli narusza przepisy prawa w sposób określony w art. 145 wymienionej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze w punkcie wyjścia należy stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmownie rozpatrzył wniosek J. K. z dnia 12 marca 2003 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 1.100.104,40 zł oraz określił wysokość należnego w tym podatku zobowiązania w kwocie 1.178.290,20 zł oraz nadpłatę w kwocie 151.516, 80 zł. Z kolei zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 1.100.104,40 zł, natomiast w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 1.178.290,20 zł uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w tym zakresie. Zgodnie z treścią art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Oznacza powyższe, iż organ odwoławczy odmawiając uznania kwoty 151.516, 80 zł jako nadpłatę , wydał decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, przez co naruszył art. 234 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć bowiem trzeba, iż pojęcie " na niekorzyść strony ", o którym mowa w tym przepisie należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia wynikające z decyzji podatkowych w ostatecznym rozrachunku są bowiem wyrażone kwotowo. Instytucja zakazu reformacionis inpeius uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. W literaturze podkreśla się, że zapewnia ona swobodę w realizacji przyznanego stronie prawa do odwołania się od decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z przyjętą w procedurach administracyjnych zasadą dwuinstancyjności postępowania. Istota tego zakazu polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującej się strony (zob. Ordynacja podatkowa - komentarz S . Babiarz i inni ,Lexis Nexis ,s .606). Skoro zatem zaskarżona decyzja spełnia przesłanki z art. 234 Ordynacji podatkowej zastosowanie zakazu reformacionis inpeius musi mieć zastosowanie. Ponad powyższe stwierdzić należy, iż w wyroku z dnia 30 grudnia 2004 r. Sygn. akt I SA/Łd 916/04 Sąd, powołując się także na wcześniejsze rozstrzygnięcie, podkreślając, że wycena zapasów gotowych musi być dokonana według kosztów wytworzenia wyraził swój pogląd prawny oraz wskazał kierunki i sposoby co do prowadzenia dalszego postępowania przed organami. Między innymi Sąd stwierdził, że organ powinien zażądać od podatnika przedłożenia wyceny wyrobów gotowych, które powinny zostać przez organ podatkowy zweryfikowane. W tym celu może rozważyć powołanie biegłego. Z treści decyzji organów podatkowych wynika, że podany przez podatnika koszt wytworzenia wyrobów " ...nie jest wiarygodny ..." i w związku z tym, kierując się wskazaniami Sądu, na co zwrócono uwagę w treści decyzji, do oceny w Spółce ksiąg handlowych, powołany został biegły . Zawarta w dniu 6 maja 2005 roku z biegłą Panią A. K. umowa obejmowała między innymi ocenę prawidłowości ustalonych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, ze szczególnym uwzględnieniem zastosowanych przez podatnika zasad wyceny wyrobów gotowych oraz dokonania przeglądu sprawozdania finansowego za 2001 rok i rozważenia prawidłowości wprowadzonej przez podatnika, do ksiąg roku 2001, zmiany zasad wyceny wyrobów gotowych z cen sprzedaży netto na wycenę według kosztów wytworzenia . Nie ulega wątpliwości, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie jest wyjątkowo skomplikowany, czego wyrazem jest już dwukrotne uchylane decyzji organów podatkowych przez Sąd. Nie jest także sporne, iż priorytetowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy ma ustalenie kosztów wytworzenia wyrobów. Nie ulega również wątpliwości, iż jedną z dróg ustalenia stanu faktycznego możliwe było poprzez powołanie biegłego. W myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami z różnych dziedzin życia w celu wydania opinii . Przepis ten nie zawiera żadnych ograniczeń w swobodzie podejmowania decyzji, to jednak granice tej swobody wyznaczone są przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań do wyjaśnienia stanu faktycznego. Przez wiadomości specjalne należy rozumieć wiadomości wymagające szczególnej wiedzy. W rozpatrywanej sprawie organ w zaistniałym stanie faktycznym był zobowiązany do powołania biegłego z uwagi na treść art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć wypada, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, które mogą ją zwalczać wszelkimi innymi dostępnymi środkami dowodowymi, jak również poprzez powołanie innego biegłego. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że opinia dotyczyła ustalenia zgodności z prawem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych " w zakresie oceny prawidłowości ustalonych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów" jak i w zakresie przestrzegania ustawy o rachunkowości. Opinia ta stanowiła jeden z dowodów do wydania decyzji podatkowej a co wynika z treści obszernego uzasadnieni decyzji I i II instancji. Oznacza powyższe, iż opinia dotyczyła ustalenia prawidłowości działań podatnika na tle obowiązującego stanu prawnego i w konsekwencji określenia ceny wytworzenia produktu. Powstaje zatem pytanie, czy możliwe było wykorzystanie w postępowaniu podatkowym takiej opinii. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego problematyka ta jest postrzegana bardzo niejednolicie. Od akceptacji takiej ekspertyzy jako dowodu w sprawie (por . wyrok NSA z dnia 19 lutego 1999 roku, Sygn. akt I SA/Lu 43/98, KPA z orzecznictwem, Gdańsk 2000, s .189, wyrok z dnia 20 maja 1997 roku Sygn. akt I SA/ Łd 345/96, niepublik), przez traktowanie jej jako opinii biegłego , która nie może być dopuszczalna przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. składu 7 sędziów NSA z dnia 25 września 2000 roku, Sygn. akt FSA 1/00, ONSA 2001 nr 1, poz. 1, wyrok składu 7 sędziów z dnia 14 grudnia 2000 roku , Sygn. akt FSA 2/00, ONSA 2001, nr 2 , poz. 49), do uznania, że jest to dowód z dokumentu prywatnego (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2000 roku , Sygn. akt I SA/Ka 581 / 99, niepublikowane). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, iż ekspertyza prawna nie jest ani dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ani też opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 tej ustawy. Przyjęcie przez organ takiej opinii jako podstawy rozstrzygnięcia w istocie przeniosłoby ciężar rozstrzygnięcia w sprawie z organu podatkowego na biegłego, a co nie mieści się w przepisach Konstytucji, Ordynacji podatkowej i ustaw podatkowych. W rozpatrywanej sprawie w sposób jednoznaczny wynika, że organ oparł się na ekspertyzie prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazano, iż to biegła odniosła się do uzasadnienia wyroku Sądu i zawartych zaleceń, która " stwierdziła, że podatnicy powinni dołożyć należytej staranności, by wypełnić zadania i przedstawić Urzędowi Skarbowemu wszystkie istotne dokumenty i dane ...". Takie stwierdzenia przemawia za słusznością przedstawionego powyżej poglądu Sądu. Nie może być tak, aby ocena o wykonaniu przez podatnika obowiązku wobec organu podatkowego należała do biegłego, bowiem to organ na podstawie zgromadzonych dowodów wypowiada swoje stanowisko. Rozstrzygając tę sprawę nie sposób pominąć okoliczności, iż organ I instancji, na skutek odmowy uzupełnienia raportu o "...ocenę prawidłowości sporządzonych kalkulacji jednostkowych kosztów wytworzenia wyrobów gotowych objętych przeglądem, z uwagi na złożoność tego tematu" przeprowadził własne postępowanie. Jednakże ocena takiego stanowiska w świetle art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi byłaby przedwczesna. W punkcie wyjścia trzeba stwierdzić, iż gdyby nawet organy odczytały zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 30 grudnia 2004 roku, jako dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność na jaką został powołany i w związku z tym z uwagi na jej braki, decyzja znajdowała swoje oparcie w świetle dalszej oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku, to i tak w świetle zaistniałego stanu faktycznego nie mogłaby pozostać w obrocie prawnym. Mając na uwadze wcześniejsze wywody co do treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz roli opinii biegłego w postępowaniu podatkowym jak i obowiązków organów podatkowych co do gromadzenia i oceny materiału dowodowego - art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, można stwierdzić, że ekspertyza prawna jako nie posiadająca samodzielnego bytu prawnego, ale zawierającą wiedzę fachową i specjalistyczną, mogłaby być traktowana jako argumentacja na poparcie stanowiska i mogłaby przyczynić się do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy (por. B. Brzeziński, W. Nykiel: Ekspertyza prawna w postępowaniu w sprawach podatkowych, PP 2002,nr 11 ,s. 1O). Jednakże trzeba zwrócić uwagę, iż w odwołaniu od decyzji podatnik oprócz zarzutów merytorycznych dotyczących opinii biegłej zwrócił uwagę nie tylko, że biegły ustala okoliczności faktyczne sprawy, które powinny być ocenione przez organ podatkowy na podstawie adekwatnych przepisów prawa, które w sprawie stosuje organ podatkowy a nie biegły, to dodatkowo zarzucił naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez nie skorzystanie z opinii biegłego gdy wymagane były wiadomości specjalne. Na wstępie przypomnieć wypada ze zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego oraz do całościowego jego rozpatrzenia. Przez pojęcie materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przez pojęcie dowodu należy rozumieć "środek dowodowy, a zatem ten środek, który umożliwia dowodzenie, a więc pozwala na przekonanie się o istnieniu lub nieistnieniu oznaczonych faktów, a tym samym o prawdziwości względnie nieprawdziwości twierdzeń o tych dowodach " (Siedlecki W., Postępowanie cywilne, str.301). Na podstawie art. 122 i przepisów szczególnych (np. art.188 ) można przyjąć, że przedmiotem dowodu są fakty mające istotne znaczenie dla sprawy, a zatem dotyczące danej sprawy podatkowej oraz mające znaczenie prawne. Zebranie całego materiału dowodowego dotyczy wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. Określenie faktów mających istotne znaczenie dla sprawy dokonuje organ podatkowy w oparciu o przepisy prawa materialnego, będące podstawą prawną rozstrzygnięcia. Ustalając fakty istotne dla sprawy organ obowiązany jest rozważyć wnioski strony. Pominięcie ustalenia faktu istotnego dla sprawy stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, że w orzecznictwie przyjęto, iż organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191) odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas obowiązany jest uzasadnić, z jakiej robi to przyczyny (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz - B. Adamiak i inni ... str. 625). W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej odmowę uwzględnienia wniosku strony o powołanie biegłego uzasadnił, że "na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego, jednak nie można wymagać od organu przeprowadzenia dowodu na okoliczność wskazywaną przez stronę w sytuacji, gdy na potwierdzenie tej okoliczności dowodu nie przedstawia sama strona ". Skoro po zapoznaniu się z opinią biegłej strona skarżąca wnosiła zastrzeżenia do jej treści, jak również wniosła o powołanie innego biegłego z zakresu wiedzy specjalistycznej, to rzeczą organu podatkowego było doprowadzenie do takiej sytuacji, w której strona znałaby przyczyny odmowy uwzględnienia wniosku. Niedopuszczalne jest ogólnikowe powołanie się na odmowę powołania biegłego. Należy wówczas szczegółowo rozprawić się z zarzutem w uzasadnieniu decyzji. Nie wystarczy tu stwierdzenie jakie zapadło w tej sprawie, bowiem właśnie brak dokumentów, przy jednoznacznej ocenie prawnej zawartej w poprzednim wyroku mogło w świetle treści art. 153 u p p s a i braku uzasadnienia, do czego obliguje art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, stanowić podstawę do jego uwzględnienia. Nie przesądzając zatem o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.