I SA/Łd 1664/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz,, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej A Spółki Akcyjnej w K. kwotę 5.780,- (pięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd ustalił, że w dniu 14 września 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok . W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwolił ustalić, czy poniesione przez firmę A S.A. wydatki z tytułu świadczeń marketingowych pozostawały w związku z przychodami strony skarżącej, a tym samym czy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił Spółce A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 668.664złotych. Powyższą decyzją organ administracji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 218.00 złotych obejmującą wynagrodzenie z tytułu usług marketingowych wynikających z umowy o świadczenie tych usług na rzecz podatnika przez spółkę cywilną B A. W., M. W. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 191 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę materiału dowodowego , wybiórczą ocenę dowodów oraz niewskazanie przyczyn , dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności . W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie brak dowodów na rzeczywiste wykonywanie usług marketingowych przez s.c. B, której z tego tytułu podatnik wypłacił kwotę zł 218.000,- i obciążył nią koszty uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego przedstawione przez Spółkę dowody, mianowicie: • umowa z dnia 27 lipca 1999r. • zakres uprawnień i odpowiedzialności M. W. na stanowisku Dyrektora ds. handlowych • umowa o pracę podpisana z M.W. na stanowisko kierownika działu handlowego są sformułowane niejednoznacznie i nierzetelnie. Zdaniem organu administracji w sytuacji, gdy zleceniobiorca pozostaje w ścisłym związku rodzinno-personalnym ze spółką i zlecony mu do wykonania charakter działalności to dziedzina, którą zajmuje się wyodrębniony organizacyjnie dział podatnika, należy dołożyć wszelkiej staranności, aby ściśle i konkretnie określić swoje wymagania w stosunku do zleceniobiorcy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. takiego obowiązku nie można przerzucać na organy podatkowe. Jeżeli bowiem podatnik działał w celu (z zamiarem) uzyskania przychodu, to trudno przyjąć, iż ten świadomy sposób działania wyrażał się w tak przypadkowo udokumentowanych czynnościach. W ocenie organu odwoławczego zeznanie M. W. należy traktować jako wyjaśnienie dotyczące umowy o świadczenie usług marketingowych pod kątem potrzeb kontroli. Zdaniem organu odwoławczego sama treść umowy nie definiuje, iż chodzi o prowadzenie promocji i sprzedaży półproduktów, surowców. Jakkolwiek nieprecyzyjną treść dokumentu źródłowego, jakim jest przedmiotowa umowa ze s.c. B, można uzupełnić dowodem w postaci zeznania świadka, to jednak w ocenie organu w zakresie udokumentowania rzeczywistego i realnego wykonania usług, zeznanie to, jako jedyny dowód, jest niewystarczające. Jak wynika bowiem z ugruntowanego już w orzecznictwie sądowym stanowiska, zeznania świadków mogą być dopuszczone do rozwiania wątpliwości związanej treścią istniejącego dowodu źródłowego, nie są zaś dopuszczalne dla ustalenia istnienia podstawy dokonania wydatków (vide np. wyrok S.A. z 17 czerwca 2003r. Sygn. akt l SA/Łd 1653/02, wyrok NSA z 29.05.1996r. Sygn. akt SA/Wr 1996/95). W ocenie organu odwoławczego niezasadnym jest zatem zarzut Strony, iż organ odwoławczy nie podał przyczyn odmowy wiarygodności zeznań świadka M. W. na okoliczność faktycznego świadczenia usług marketingowych na rzecz AS.A. w 2001 r. W wyniku powyższej analizy organ odwoławczy ustalił, iż prowadzenie działalności marketingowej przez M. W. w postaci wysyłania ofert, prowadzenia korespondencji, korzystania z telefonów i faxów nie wskazuje w żaden sposób, iż wyżej wymieniony wykonywał te czynności jako współwłaściciel spółki cywilnej B, (a tym samym zleceniobiorca podatnika), lecz jako pracownik Spółki A nadzorujący jej działalność marketingową. W ocenie organu podatkowego bowiem na żadnym ze wskazanych dokumentów nie widnieje numer telefonu, faksu, czy adres e-maili wynajęty Spółce B, ponadto wszystkie zamówienia , zapytania, oferty i korespondencja były adresowane do M. W. lub do Spółki A a wszelką korespondencję z kontrahentami M. W. prowadził na drukach firmowych A i podpisywał jako dyrektor sprzedaży .Powyższe w ocenie organu odwoławczego w żaden sposób nie wskazuje na jakikolwiek udział zleceniobiorcy tj. spółki cywilnej " B" w tych czynnościach. Raporty na które powołuje się podatnik, zdaniem organu nie wskazują na konkretne czynności faktyczne dokonywane przez zleceniobiorcę. Przedłożone raporty wymieniają wprawdzie poszczególnych kontrahentów, stwierdzają dokonaną sprzedaż w poszczególnych asortymentach, jednakże nie wskazują na jakiekolwiek działania podjęte przez spółkę cywilną B na rzecz podatnika. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik firmy A S.A. żądając jej uchylenia i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił : -naruszenie art 191 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na dowolnym uznaniu przez organ podatkowy, że "przedstawiony materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje na działania w sferze marketingowej", jednak były one wykonywane przez M. W. jako pracownika skarżącej spółki, a nie spółkę B jako zleceniobiorcę spornych usług. -naruszenie art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej przez nie uznanie dowodu uzupełniającego w postaci zeznań świadka M. W. bez wskazania przekonywujących podstaw w tym zakresie. -naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , polegające na wyprowadzeniu wniosków sprzecznych z oceną prawną i wskazaniami , wyrażonymi w motywach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2004 roku, sygn. akt I SA/Łd 1862/03 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 12 lutego 2007 roku pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił ,że organ podatkowy dopuścił się błędu prawnego , przyjmując spółkę cywilną za stronę umowy cywilnej ,a nie jej wspólników. W ocenie pełnomocnika stroną umowy o świadczenie usług marketingowych byli wspólnicy spółki B, a nie spółka. Zdaniem pełnomocnika błędne rozumienie prawa materialnego było istotnym uchybieniem bowiem rzutowało na błędną ocenę dowodów , w szczególności w zakresie korespondencji handlowej. Pełnomocnik podniósł także, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę nie uwzględnił oceny i wskazań zawartych w wyroku z dnia 14 września 2004 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył , co następuje: Skarga jest uzasadniona Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej . Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. l ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych : Dz.U.Nr 153 , poz . 1269 ) . W związku z tym, zgodnie , zgodnie z art. 145 § l pkt l i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U .Nr 153, poz. 1270 ze zm ,dalej ppsa), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy , albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 133 § l ppsa sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania decyzji. Oceniając treść zaskarżonej decyzji oraz treść skargi przede wszystkim należy wskazać , iż sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. W wyroku z dnia 14 września 2004 roku , Sygn. akt I S.A. / Łd 1862/03 Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok .Sąd w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na przyczyny , stanowiące podstawę do uchylenia decyzji. Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia Związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 ustawy oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd uchylając decyzję nie podzielił stanowiska organów w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego , tym samym uznał, iż naruszony został przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż narusza ona przepisy prawa procesowego i materialnego to w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżeniu do Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej określająca zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok, a przedmiotem sporu w sprawie pozostawało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodu. Podjętą w sprawie ocenę, organy obu instancji oparły na przepisach prawa materialnego - art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) w związku z art. 153 ppsa . Mając powyższe na uwadze , na wstępie przypomnieć trzeba , iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód tzn. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje w art. 7 ust. l jako przedmiotu z poszczególnych źródeł przychodów, a więc dla opodatkowania źródło to nie ma znaczenia. Ustawa nie zawiera definicji przychodu, przyznając, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-6 rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza w ust. 4 jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczone do przychodów (por. Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2004 prac. zbiorowa - Unimex 2004 r. str. 212-214; A. Huchla Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Wyd. Prawnicze 1999 r. str. 62-69). Drugim obok przychodów elementem konstrukcji obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowaną stanowią koszty uzyskania przychodu. Aby bowiem ustalić dochód podlegający opodatkowaniu od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Zgodnie z treścią art. 15 ust. l ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktyczne poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. l (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 r. Nr 3, poz. 50 oraz z dnia 20 marca 2002 r., sygn. akt SA 2797/00 publ. ONSA z 2003 r. Nr 2, poz. 74). Brzmienie powołanych przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, iż jest zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zasada ta ulega istotnemu ograniczeniu ze względu na treść powołanego przepisu art. 16 ust. l omawianej ustawy, który to przepis określa wydatki, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia. Zatem o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: - związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, - wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia przychodu. Z przepisów tych wynika, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena o zaliczeniu poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu musi następować z uwzględnieniem przedstawionych zasad. Oceny tej dokonuje podmiot gospodarczy (podatnik) w ramach samoobliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie organ podatkowy w przypadku wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Podstawowe kryterium, które powinno być brane każdorazowo przez podmioty stosujące prawo w tym zakresie sprowadza się do oceny czy poniesiony konkretny wydatek miał na celu uzyskanie przychodu. Cel ten winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać go jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94 publ. ONSA z 1996 r. Nr l, poz. l). W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że na podstawie zawartej umowy z dnia 27 lipca 1999 roku o świadczenie usług marketingowych , skarżąca Spółka miała korzystać z usługi innego podmiotu . Dopuszczalność zawierania tego rodzaju umów w działalności gospodarczej oraz przyjętej w tym zakresie strategii Spółki ograniczającej zatrudnienie pracowników na podstawie umów o pracę z równoczesnym korzystaniem z usług innych podmiotów organy obu instancji nie kwestionowały. Uznano bowiem za dopuszczalne i uzasadnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków ponoszonych na podstawie wcześniej wskazanej umowy . Jak już wcześniej wyjaśniono organy podatkowe były uprawnione do oceny poszczególnych wydatków, nawet w sytuacji jeżeli były one wynikiem realizacji umowy o świadczenie usług marketingowych z uwzględnieniem kryteriów ustalonych w art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Jednakże dokonując tej oceny organy podatkowe musiały mieć na uwadze ocenę prawną i wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 14 września 2004 roku . W uzasadnieniu Sąd między innymi stwierdził, że umowa o świadczenie usług marketingowych nie ogranicza zakresu usług do sprzedaży surowców farmaceutycznych . Jednakże treść raportów wskazuje, iż ograniczona ona została wyłącznie do świadczenia usługi w zakresie obrotu surowcami. Sąd uznał , że umowa przewidywała wykonanie usługi w ograniczonym zakresie , co skutkować miało odpowiednim obniżeniem wynagrodzenia ( § 5 umowy ) .Sąd uznał także , że zapis ten wprawdzie przede wszystkim reguluje wysokość należności za usługę , ale również z jego treści wynika możliwość częściowej realizacji umowy . Sąd stwierdził , iż raporty ( poza raportem z listopada ) istotnie nie precyzują wszystkich czynności faktycznych dokonywanych przez zleceniobiorcę , jednakże wskazują na zasadnicze działania , podejmowane przez spółkę B w poszczególnych miesiącach. W toku postępowania nie porównano ich ofert z treścią ofert i pism. Sąd przesądził również , że wbrew temu co uznały organy podatkowe , iż zakres obowiązków dyrektora handlowego skarżącej Spółki obejmował wyłącznie prowadzenie spraw związanych z badaniem rynku , promocją i reklamą gotowych form produkowanych leków i to w wymiarze pół etatu . Tymczasem wbrew ocenie Sądu , ponownie rozpoznając sprawę , organy podatkowe uznały, iż § 5 umowy reguluję wyłącznie kwestię wysokości wynagrodzenia uzależniając ją od stopnia wykonania zobowiązań oraz , że istnieje brak uzasadnionych podstaw do twierdzenia , że działania spółki odnoszą się do sprzedaży surowców. Wskazać należy, że twierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji , że przedstawione przez podatniczkę dowody dokumentujące działania spółki B są " sformułowane niejednoznaczne i nierzetelne ", nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania w sposób zgodny z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 120, 121 ,122 , 181, 187 § l i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 ppsa. Za trafny można byłoby uznać pogląd organów podatkowych , iż w sytuacji gdy "zleceniobiorca pozostaje w ścisłym związku rodzinne - personalnym ze spółką i zlecony mu do wykonania charakter działalności to dziedzina , którą zajmuje się wyodrębniony organizacyjnie dział podatnika to należy dołożyć wszelkiej staranności , aby ściśle i konkretnie określić swoje wymagania w stosunku do zleceniobiorcy " , gdyby organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości , iż powiązania te miały wpływ na ustalenie wzajemnych praw i obowiązków , skutkujących ostatecznie na wysokość zobowiązania podatkowego .Organy podatkowe rozstrzygając tę kwestię , biorąc pod uwagę wyjaśnienia M. W. jak i treść protokółu z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 17 września 2004 roku uznały , iż wbrew jego twierdzeniom " sama treść umowy nie definiuje , iż chodzi o prowadzenie promocji i sprzedaży półproduktów i surowców ". A więc odmiennie niż to ocenił i uznał Sąd , iż umowa dotyczyła wyłącznie sprzedaży surowców .A zatem wyjście z założenia , iż umowa nie dotyczyła sprzedaży surowców produkowanych przez podatniczkę , a obejmowała również usługę w zakresie leków gotowych , która to wnikała z zakresu obowiązków wynikających z umowy o pracę skutkowało uznaniem , iż w tym zakresie decyzja narusza art. 153 ppsa . Również za zbyt arbitralne i niezgodne z wymogami określonymi w art. 210 § l pkt 6 i § 4 oraz 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 ppsa należało uznać stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny raportów i wpływu na ocenę działalności marketingowej spółki B .Organy podatkowe wskazując na : brak bilingów u podatniczki, brak możliwości ich uzyskania od operatora , znikomy procent ( 16,64) obciążenia wartością rozmów zleceniobiorcy , kierowania zapytań , ofert etc. do M. W. i Podatniczki a nie do spółki ‘B" podpisywanie wszelkiej korespondencji przez M. W. na drukach firmowych A świadczą o braku jakiegokolwiek udziału zleceniobiorcy tj. spółki B w czynnościach .Zwrócić trzeba uwagę , iż Sąd w wyroku z dnia 14 września 2004 roku stwierdził między innymi , iż "raporty .... wskazują na zasadnicze działania , podejmowane przez spółkę B w poszczególnych miesiącach . W toku postępowania dowodowego nie porównano ich treści z treścią ofert i pism ..." .A zatem odmiennie od tego, co uznał Sąd , stwierdzono w treści decyzji, iż Spółka B nie podjęła w związku z zawartą umową żadnych czynności. Również nie porównano w ponownym postępowaniu treści ofert i pism z treścią raportów. Zapewne odstąpienie od tej czynności było podyktowane uznaniem, iż umowa o usługi marketingowe nie dotyczyła wyłącznie usług związanych z obrotem surowcami jak i uznano, że nie została wykonana przez zleceniobiorcę . Jednakże takie stanowisko jest niezgodne z oceną prawną i wskazaniami Sądu .( art. 153 ppsa) Analiza treści decyzji i zakres przeprowadzonego ponownie postępowania dowodowego, prowadzą do wniosku, iż organy podatkowe raczej kwestionują wysokość wynagrodzenia z uwagi na powiązania personalne a na co zwrócił uwagę Sąd i w konsekwencji kwestionują fakt wykonania umowy przez spółkę B .Natomiast ocena dokonana przez organy podatkowe nie pozwala w sposób jednoznaczny potwierdzić stanowiska organów podatkowych. Powyższe oznacza, iż organy podatkowe przy ponownym rozstrzyganiu sprawy nie uwzględniły w całości oceny prawnej wyrażonej w wyroku Sądu z dnia 14 września 2004 roku oraz nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie na jaki wskazał Sąd . Z tych względów nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, na podstawie art. 145 § l pkt l lita i c w związku z art. 153 oraz art. 152 i 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 pkt. 6 i § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1349z późn.zm.). Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.