I SA/Łd 167/08

Dnia 17 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 roku sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok oddala skargę. I SA/Łd 167/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta Ł. ustalił Z. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Do opodatkowania przyjęto: 27 188 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 100 m² budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie od stycznia do grudnia 2006 r.; 21 323,90 m² budynków wg stawki "pozostałe", budowle o wartości 33 807,39 zł i 3.000 zł w okresie od stycznia do maja 2006 r. oraz 1 655 m² budynków wg stawki "pozostałe" w okresie od czerwca do grudnia 2006 r. Podatek ustalono na kwotę 81 239 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że powierzchnię budynków opodatkowanych stawką "pozostałe" ustalono na podstawie dokumentacji budowlanej, zeznań świadków i strony. Jak stwierdził organ I instancji, na początku roku 2006 powierzchnia budynków wynosiła 21 323,90 m² (dowód w postaci dokumentacji technicznej) i została zmniejszona do 1.655 m² w maju 2006 r. (zeznania świadków). Jako datę graniczną robót rozbiórkowych przyjęto maj 2006 r., nie uznając wskazanej przez podatnika daty kwiecień 2006 r. W odwołaniu od tej decyzji Z. C. zaskarżył ją w części obejmującej opodatkowanie gruntów oraz budynków wg stawki pozostałe w okresie od stycznia do maja 2006 r., wnioskując nadto o wstrzymanie jej wykonania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) przez uznanie, że stan techniczny gruntów przy ul. A 51/53 w Ł. umożliwia ich wykorzystanie do celów działalności gospodarczej oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że od stycznia do maja 2006 r. na terenie nieruchomości znajdowały się budynki wyłączone z użytkowania i nieprzeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej o powierzchni 21 323,90 m², podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że w okresie od stycznia do kwietnia 2006 r. powierzchnia tych budynków wynosiła nie więcej niż 16 507,90 m², natomiast od maja - 1655 m². Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że na początku roku 2006 powierzchnia budynków wg stawki dla budynków "pozostałych" wynosiła 21 323,90 m². Istniała w tym zakresie ciągłość ustaleń z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opodatkowania nieruchomości za rok 2005. W pierwszych miesiącach roku 2006 podatnik nie podejmował czynności zmierzających do rozbiórki. Przyznał to sam podatnik w toku przesłuchania stwierdzając, że prace rozbiórkowe podjął na przełomie marca i kwietnia 2006. Okoliczność ta została potwierdzona zeznaniami świadków i wynikami oględzin przeprowadzonych przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ł. Stan taki trwał do maja 2006 r., kiedy to rozebrano 16 507,90 m². Po zakończeniu prac stan nieruchomości był taki, jak w marcu 2007 r. Za okres styczeń-maj 2006 r. opodatkowaniu podlegała zatem powierzchnia 21 323,90 m², a dopiero od czerwca należało przyjąć do opodatkowania mniejszą powierzchnię budynków pozostałych, zgłoszoną w deklaracji za maj-grudzień 2006 r. Organ odwoławczy podzielił również pogląd organu I instancji w kwestii opodatkowania gruntów stawką najwyższą. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że dla opodatkowania gruntów stawkami najwyższymi nie wystarcza fakt posiadania gruntów przez przedsiębiorcę. Grunt musi ponadto spełniać warunek wykorzystywania lub nadawania się do wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej Wyłącznie z opodatkowania najwyższymi stawkami ze względów technicznych obejmuje wszystkie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy - grunty, budynki, budowle. Jednak w ocenie Kolegium nie można podzielić poglądu podatnika, że skoro budynki na gruncie uznano za nienadające się do wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej, to za takową należy również uznać nieruchomość gruntową, na której budynki są posadowione. W ocenie organu II instancji grunt może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, mimo że nie nadają się do tego posadowione na nim budynki. Nieruchomość była przygotowywana dla celów działalności gospodarczej podatnika. Poza tym podatnik sam zgłosił do ewidencji działalności gospodarczej adres tej nieruchomości jako siedzibę oddziału. Nie uczyniłby tego, gdyby grunt nie nadawał się na ten cel. Ponadto organ wskazał, że nieruchomość nie była skażona ani zanieczyszczona jakimikolwiek szkodliwymi lub niebezpiecznymi substancjami w stopniu wykraczającym poza standardy jakości gleby dla terenu przeznaczonego pod inwestycję polegającą na budowie budynków magazynowych, produkcyjnych lub biurowych. Na decyzję ostateczną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył Z. C., wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uznanie, że stan techniczny gruntów znajdujących się na terenie nieruchomości usytuowanej w Ł. przy ul. A 51/53 umożliwia ich wykorzystanie do celów gospodarczych i w związku z tym powinny one być opodatkowane według wyższej stawki. 2/ błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, że począwszy od stycznia do końca maja 2006 r. na terenie nieruchomości znajdowały się budynki wyłączone z użytkowania i nieprzeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej o powierzchni 21 323,90 m², podczas gdy w okresie od stycznia do kwietnia 2006 r. łączna powierzchnia budynków wyłączonych z użytkowania i nieprzeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej wynosiła nie więcej niż 16 507,90 m², a od maja 2006 r. powierzchnia ta wynosiła 1655 m². W ocenie podatnika, grunty należało opodatkować stawką właściwą dla gruntów pozostałych, gdyż odnosi się do nich cecha właściwa budynkom na gruncie, a mianowicie brak możliwości ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Skoro organy podatkowe uznały, że budynki znajdujące się na nieruchomości nie mogą w większości być potraktowane jako nadające się do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, to konsekwentnie stanowisko to powinno odnosić się również do gruntów, na których budynki te posadowiono. Jeśli bowiem budynków nie można wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych to niewłaściwe, w ocenie podatnika, było stawianie tezy, że mimo to, do działalności gospodarczej można wykorzystać grunty na których znajdują się te budynki. W odniesieniu do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych odwołujący się stwierdził, że w styczniu 2006 r. obiekt rozebrany był w zakresie, w jakim pozbawiło go to właściwości budynku niemalże w połowie. Informacja znajdująca się w projekcie rozbiórki budynku, zgodnie z którą na dzień 7 listopada 2005 r. usunięto powierzchnię 5184 m² odnosiła się wyłącznie do powierzchni, która została usunięta w całości. Tymczasem znacząca część budynku, w wyniku prac podjętych bez pozwolenia w połowie 2005 r. pozbawiona została wyłącznie zadaszenia. W tych warunkach podatnik uważa za nieuprawnione wydawanie decyzji wyłącznie w oparciu o projekt rozbiórki, bowiem dokument ten nie przesądza, w jakiej części budynek został pozbawiony zadaszenia do końca września 2005 r. Ponowne prace rozbiórkowe rozpoczęto w końcu marca 2006 r. W tym czasie rozebrano około 15 000 m2, przy czym pod pojęciem rozbiórki podatnik rozumie pozbawienie obiektu cech budynku, niekoniecznie usunięcie go w całości. Dlatego przyjęcie daty granicznej robót rozbiórkowych na koniec maja 2006 r. skarżący uznał za niewłaściwe. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie przedmiotem sporu są dwie kwestie. Po pierwsze, czy grunty, na których znajdują się zdewastowane budynki opodatkowane niższą stawką podatku od nieruchomości, również znajdują się w takim stanie technicznym, że powinny zostać objęte niższą stawą podatku. Po drugie, sporna w sprawie jest powierzchnia budynków stanowiąca podstawę opodatkowania, a dokładniej – termin i zakres prac rozbiórkowych prowadzonych na nieruchomości przy ul. A w Ł. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd wyrażony przez organy podatkowe. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, a podstawą ich opodatkowania jest ich powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1). Zasadą jest, że grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowane są wyższą stawką (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a)). Przez pojęcie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumiemy, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, bądź innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Grunty należące do podatnika będącego przedsiębiorcą powinny być co do zasady opodatkowane stawką wyższą – tego nikt w niniejszej sprawie nie kwestionuje. Spór dotyczy zaś końcowej części art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie zawarto stwierdzenie, że nie mamy do czynienia z gruntami związanymi z działalnością gospodarczą, jeśli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W ocenie skarżącego, jeśli organy uznały, że budynki posadowione na tych gruntach nie nadają się ze względów technicznych do wykorzystania na działalność gospodarczą, to tak samo powinny zostać potraktowane grunty, bowiem nie sposób ich rozdzielić z naniesieniami. Ze stanowiskiem takim sąd zgodzić się nie może. Względy techniczne, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odnoszą się przede wszystkim do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystania nieruchomości. Obowiązek wykazania, że dany przedmiot opodatkowania "ze względów technicznych" nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej, ciąży na przedsiębiorcy. Względy techniczne wynikają bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu (Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny; pod red. Bogusława Dautera, Warszawa 2007, s. 27). Tymczasem podatnik nie wykazał w żaden sposób, by grunty, które posiadał, znajdowały się w stanie technicznym, uniemożliwiającym mu prowadzenie działalności. Ograniczył się wyłącznie do podnoszenia kwestii stanu technicznego budynków znajdujących się na tym gruncie, które rzeczywiście były zdewastowane. Jednakże stan budynków nie stanowił przedmiotu sporu, organy uznały, że rzeczywiście znajdują się one w takim stanie technicznym, że należy je objąć niższą stawką podatku. Tymczasem warunek, że grunt ze względów technicznych nie może się nadawać do prowadzenia działalności należy odnosić wyłącznie do tego konkretnego przedmiotu opodatkowania, tj. gruntu, nie zaś wywodzić o jego właściwościach technicznych ze stanu posadowionych na tym gruncie budynków (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2006 r., I SA/Wr 86/06, niepubl.). Należy ponadto podnieść, że grunty oraz budynki stanowią odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2). Stąd też okoliczności odnoszących się do jednego z tych przedmiotów (względy techniczne) nie można odnosić wprost do drugiego przedmiotu. Tam gdzie ustawodawca zamierzał powiązać sytuację prawną budynku z gruntem z nim związanym uczynił to w sposób wyraźny (art. 1a ust. 1 pkt 3 w odniesieniu do budynków mieszkalnych) (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2008 r., II FSK 174/07, niepubl.). Nie znalazły również aprobaty Sądu argumenty podatnika odnoszące się do terminów i zakresu prowadzenia na nieruchomości prac rozbiórkowych. Skarżący utrzymuje, że prace rozbiórkowe na nieruchomości prowadzone były od połowy 2005 r. i trwały do września tego roku. Rozebrano wówczas około 10 000 m² budynków (a nie jak utrzymywał organ 5184 m²), co spowodowało zmniejszenie powierzchni do opodatkowania z 26 507,90 m² do 16 507,90 m². Tak więc w styczniu 2006 r. podstawą opodatkowania powinna być ta właśnie powierzchnia, a nie jak obliczył organ 21 323,90 m². Podatnik wyjaśnił, że w przyjętej przez organ powierzchni 5184 m² rozebranych budynków, wynikającej z projektu budowlanego rozbiórki budynku odlewni, nie uwzględniono prac polegających na zdjęciu z części budynku dachu, co spowodowało, iż stracił on charakter budynku. W projekcie rozbiórki uwzględniono jedynie cześć całkowicie rozebraną. Kolejną sporną kwestią był termin zakończenia prac rozbiórkowych w 2006 r. Podatnik utrzymuje, że prace te rozpoczął w marcu i zakończył w kwietniu, tymczasem organy uznały, iż roboty zakończono w maju. Podatek od powierzchni 1655 m² (w tej kwestii już nie było sporu) należało więc policzyć wg podatnika od maja, nie zaś od czerwca, jak to uczynił organ. Należy w tym miejscu podnieść, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowiąc, iż sądy administracyjne stanowią kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Oznacza to, że sądy administracyjne nie przejmują sprawy do merytorycznego załatwienia, a jedynie oceniają, czy organy administracji nie naruszyły prawa przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Podkreślenie to jest o tyle ważne, że zawarte w skardze zarzuty odnoszą się oceny zgromadzonych przez organy dowodów, a kontrola sądu winna sprowadzić się do tego, organ dokonując tej oceny przekroczył granice wyznaczone przepisami prawa. Naruszenia takiego Sąd rozpatrując sprawę niniejszą się nie dopatrzył. Jednym z postulatów wynikających z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - jest obowiązek oparcia rozstrzygnięcia sprawy o wyjaśniony stan faktyczny sprawy, co oznacza, że wszelkie okoliczności faktyczne sprawy mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia muszą być udowodnione. Zgodnie z powołanymi przepisami organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie można uznać, w ocenie Sadu, iż organ odwoławczy nie zebrał i wziął pod uwagę dowodów pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia. Dowody z zeznań świadków P. N. i W. M., zeznania samej strony, kilkukrotne oględziny nieruchomości, decyzja o rozbiórce budynku odlewni wraz z projektem budowlanym, określającym powierzchnię rozebranych budynków według stanu na dzień 7 listopada 2007 r. na 5184 m², stanowiły wystarczający materiał dowodowy do określenia zarówno zakresu prac rozbiórkowych w 2005 r., jak i terminu zakończenia robót w 2006 r. Z kolei odmienna ocena zebranych dowodów przez podatnika i organy podatkowe nie może skutkować wadliwością zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób jednoznaczny, iż organ odwoławczy dokładnie przeanalizował zebrane w sprawie dokumenty, oraz dlaczego uznał, że zakończone jesienią 2005 r. prace rozbiórkowe objęły 5184 m², a niej życzyłby sobie podatnik – 10 000 m². Wyjaśniły również, dlaczego uznały, że prace na wiosnę 2006 r. zakończyły się w maju, a nie w kwietniu. Również wszelkie wyjaśnienia składane przez stronę były przez organy podatkowe analizowane i brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, statuującej zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Organ może odmówić np. określonym dowodom wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ ma oprzeć ocenę dowodów. W nauce wskazuje się, że organ w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami życiowego doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki (Ordynacja podatkowa. Komentarz. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2003 r., s. 631). Zasady te w ocenie Sądu zostały zachowane, a ocena prawna dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa. Należy w związku z tym podkreślić, że zasadnie organy dokonały ustaleń faktycznych przede wszystkim w oparciu o projekt prac rozbiórkowych opracowany przez uprawnionego inżyniera D. G. Ustalenie zakresu dokonanej rozbiórki nie sposób precyzyjnie dokonać w oparciu o zeznania świadków przeprowadzających te prace, czy też zeznania strony. Precyzyjne wyliczenia zaś zawiera projekt budowlany przedstawiający dokładnie wielkość budynków przeznaczonych do rozbiórki, istniejących w momencie sporządzania tego planu. Wobec załączenia do projektu obszernej dokumentacji fotograficznej, przedstawiającej zadaszone budynki, nie są wiarygodne twierdzenia skarżącego, że projekt inż. D. G. uwzględnił również budynki pozbawione dachów. Także trafna jest ocena dotycząca daty zakończenia prac rozbiórkowych w 2006 r. Podatnik sam przyznał w trakcie przesłuchania, że prace zostały zakończone na przełomie kwietnia i maja 2006 r. Okoliczność ta została potwierdzona przez świadków P. N. i W. M. Osoby te nie twierdziły, że rozbiórka zakończyła się w miesiącu kwietniu. Zatem organ podatkowy, uwzględniając treść art. 6 ust. 3 in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zmiany wynikające z dokonanej rozbiórki uwzględnił w zakresie opodatkowania od miesiąca czerwca 2006 r. Ustalenia faktyczne zawarte w decyzji ostatecznej zostały zatem poczynione w oparciu o wszechstronną ocenę materiału dowodowego, a materiał ten został zebrany w sposób wyczerpujący, wyjaśniający w sposób możliwy w warunkach danej sprawy okoliczności istotne dla jej załatwienia. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. M.Ko.