I SA/Łd 1687/06

Dnia 26 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007 roku sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 oddala skargę I SA/Łd 1687/06 Uzasadnienie Decyzją z dnia [..] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 207 § 1, art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą G. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 92.163,80 zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w roku 2002 G. S. uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej, prowadzonej pod firmą A. Organ kontroli skarbowej uznał, iż w złożonym zeznaniu podatkowym za ten rok skarżący nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania, zaniżając przychód z tej działalności i zawyżając koszty uzyskania przychodu. W przychodach nie uwzględniono kwoty 14 300 zł wypłaconej przez "B" S.A. i przekazanej bezpośrednio przez ubezpieczyciela na rachunek bankowy C. Mimo przekazania jej na rzecz cesjonariusza kwota ta stanowiła należne G. S. odszkodowanie za szkodę dotyczącą składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też stanowiła przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Do kosztów uzyskania przychodu nieprawidłowo, z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczono wydatki związanie z budową domku letniskowego podatnika. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu części wydatków poniesionych na rzecz W. J. Przedsiębiorca ten, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D z siedzibą w O. wystawiał dla skarżącego faktury VAT (na łączną wartość netto 175.508,00 zł), w których jako przedmiot wskazywano usługi transportowe. W badanym roku W. J. świadczył usługi transportowe również na rzecz E i F. Porównując długość tras przejechanych na zlecenie tych kontrahentów oraz G. S. z ilością zakupionego paliwa organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie było możliwe wykonanie tych usług w rozmiarach wynikających z dokumentów rozliczeniowych. W. J. wykonywał bowiem usługi transportowe samodzielnie, nie korzystając ze współpracy innych osób. Organ kontroli skarbowej nie dał bowiem wiary zeznaniom świadków W. J. i jego brata Z. J., że w wykonywaniu usług transportowych pomagał nieodpłatnie W. J., korzystając z drugiego pojazdu, jego brat. Nie dano też wiary zeznaniom, że Z. J., kupując paliwo, nie brał faktur zakupu z uwagi na brak upoważnienia do ich odbioru i że faktur tych nie brał też czasami W. J. W. J. był bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług, a jego zobowiązanie w tym podatku w miesiącach, w których świadczył usługi transportowe dla G. S. było znacząco wyższe od zobowiązań w pozostałych okresach rozliczeniowych roku 2002 r. Racjonalnie działający przedsiębiorca dążyłby zatem do ograniczenia jego wysokości poprzez możliwość obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie paliwa. W. J. wykorzystywał w swojej działalności samochód ciężarowy marki "Robur" rocznik 1988, napędzany olejem napędowym. Nie kupował i nie zużywał oleju opałowego do napędu samochodu. Średnie zużycie paliwa tej marki pojazdu (wg danych podanych przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techników Samochodowych PZM O/ w Ł.) wynosi od 12 litrów oleju na 100 km do 19 litrów oleju na 100 km. Świadczący usługi określił je ( w zeznaniu z dnia 25 listopada 2004 r.) na 18 l na 100 km i w tej wielkości zostało przyjęte przez organ kontroli skarbowej do wyliczeń możliwych do przejechania odległości. Nie kwestionując ilości kilometrów przejechanych na zlecenie E i F organ uznał, iż W. J. mógł przejechać dla A- 8 625 km. Łączna wartość świadczonych przez niego usług transportowych wyliczona z uwzględnieniem ich wyliczonej w ten sposób wielkości wyniosła netto 43125 zł. Koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków na usługi transportowe zostały więc w ocenie organu zawyżone o 132.383 zł. Kwota ta nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważono przy tym, iż cena za 1 km przebiegu samochodu ustalona między podatnikiem a W. J. znacząco odbiegała od cen stosowanych w kontaktach z innymi osobami świadczącymi usługi transportowe ( przeciętnie 1,20 zł, zaś umówiona z W. J. to 5 zł za 1 km). Stawkę tę przyjęto jednak do obliczenia wysokości wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. W odwołaniu od tej decyzji G. S., zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zakwestionował ustalenia organu dotyczące zakupu usług transportowych od W. J.. Stwierdził, iż w trakcie postępowania podatkowego wyjaśniono w sposób przekonujący różnicę w stawkach na usługi transportowe podając, że niższe ceny dotyczyły transportu pomiędzy magazynem a siedzibą firmy, natomiast stawki wyższe, w wysokości 5 zł, dotyczyły transportu do klientów. Uwarunkowane one były tym, iż W. J. wykonywał oprócz transportu dodatkowe czynności np. rozładunek towaru u klientów. Nie uwzględniono także tego, że transport towarów, w ramach usługi świadczonej na rzecz A odbywał się również drugim samochodem marki Robur, kierowanym przez brata W. J. – Z. Za nieprzekonywującą uznała strona argumentację organu I instancji, że ilość zakupionego paliwa uniemożliwiała wykonanie transportu na obszarze wynikającym z faktur wystawionych przez W. J. Skoro W. J. był opodatkowany podatkiem dochodowym w formie ryczałtu, to faktury zakupu paliwa nie miały znaczenia dla kosztów, które wpływały na wysokość podatku. Skarżący wyjaśnił też, że W. J. sam prowadził księgowość, w związku z czym zainteresowany był jak najmniejszym nakładem sił poświęcanych temu zadaniu. Przez pierwsze sześć miesięcy 2002 roku zobowiązanie W. J. w podatku VAT do zapłaty sprowadzało się średnio do kwoty 300 – 400 zł, nie istniała zatem potrzeba pomniejszania go o równowartość podatku VAT z faktur za paliwo o kwoty rzędu kilkunastu lub co najwyżej kilkudziesięciu złotych, bowiem nakład pracy księgowej byłby niewspółmierny do efektu. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, odnosząc się do zarzutów odwołania, iż w okresie świadczenia usług dla A był podatnikiem podatku od towaru i usług, a zatem zgodnie z logiką działając racjonalnie nie powinien był zaniedbywać dokumentowania fakturami zakupów podstawowego w jego działalności materiału, skoro mógł w ten sposób obniżyć podatek należny. Organ odwoławczy podkreślił fakt, że na przedsiębiorcy tym ciążyło zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W okresie od stycznia do grudnia jego zobowiązanie w tym podatku wyniosło łącznie 43 785,00 zł, z czego największe kwoty przypadały na miesiące najbardziej intensywnej współpracy z A ( lipiec, sierpień oraz październik). Również więc w ocenie organu odwoławczego nie można było uznać za wiarygodne wskazanych przez świadka W. J. powodów, dla których nie pobierano faktur za paliwo. Organ zauważył, że kwestia odbioru faktur ze stacji paliw na nazwisko W. J. mogła zostać rozwiązana w sposób przewidziany przepisami prawa, to jest poprzez złożenie stosownego oświadczenia. Nie byłoby to kłopotliwe, skoro z ewidencji zakupu paliw wynikało, że W. J. tankował olej napędowy na trzech stacjach. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że pojazd, którym wykonywano usługi i którym kierował W. J. był w złym stanie technicznym ( często zatrzymywała go z tego powodu policja), zaś pojazd, którym towary przewozić miał jego brat w ogóle nie był w badanym okresie zarejestrowany, bowiem dowód rejestracyjny tego pojazdu był zatrzymany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. S., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi stwierdził, iż argumentacja organu II instancji w zasadzie jest powieleniem argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jedyna odmienność polega na tym, iż przyjęto zawartą w odwołaniu tezę, że zakres obowiązków świadczonych w ramach usług transportowych obejmował także cały szereg dodatkowych czynność, mających wpływ na cenę za 1 km. Skarżący postawił ponadto zarzut, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się w swojej decyzji do argumentu przedstawionego w odwołaniu, na podstawie uwag do protokołu z dnia 28 lutego 2005 roku, że było bez znaczenia, czy faktury dotyczą mniejszej, czy większej ilości kilometrów, bowiem z punktu widzenia skarżącego najważniejsza była ocena pracy W. J. i korzyści jakie z tej współpracy odnosiła firma G. S., a także do argumentu, przedstawionego w kontekście 14 oświadczeń potwierdzających fakt wykonywania usług przez W. J., konieczności obsłużenia 272 odbiorców, co wymagało przejechania bardzo dużej ilości kilometrów. W ocenie strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zrelacjonowano przebieg postępowania dowodowego, potwierdzającego tezę, iż W. J. dysponował dwoma samochodami marki Robur i jednym z nich kierował Z. J.. Powołał się przy tym na "notoryjny" jego zdaniem, a pominięty przez organy podatkowe fakt, jakim było korzystanie przez kierowców samochodów z silnikami diesla, szczególnie starszych, z oleju opałowego w miejsce napędowego. Ponownie wskazał na trudności związane z wprowadzaniem do księgowości faktur VAT za paliwo i płacenia przez W. J. zryczałtowanego podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Tylko zaś tego typu naruszenia skutkowałyby koniecznością zastosowania środków wskazanych w art. 145 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa). Zarzuty skargi odnoszą się do uchybień przepisom postępowania w postępowaniu podatkowym, skutkujących w ocenie strony błędnym, niezgodnym z rzeczywistością ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Ustalanie za udowodnione faktów na podstawie zebranych materiałów i według przyjętej teorii dowodów oraz ujęcie tych faktów w języku stosowanej normy jest jednym z istotnym elementów decyzyjnego modelu stosowania prawa ( por. J.Wróblewski – w W.Lang, J.Wróblewski, S. Zawadzki – Teoria państwa i prawa –Warszawa 1986, s. 463-471). Zakres postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym determinowany jest poprzez treść hipotezy normy prawnej, która w ocenie organów, dokonanej w pierwszym etapie stosowania prawa, może stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 187431). Wskazany wyżej przepis, wraz z uzupełniającym go art. 187 §1 Ordynacji podatkowej wskazuje również na to, iż obowiązek ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego spoczywa na organach podatkowych. Do nich zatem należy zarówno ustalenie faktów prawnie relewantnych, jak i wskazanie dowodów, jakie winny być w tym celu przeprowadzone, a następnie przeprowadzenie tych dowodów. Zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy podlega następnie ocenie, na podstawie której organ uznaje pewne fakty za udowodnione na podstawie dowodów uznanych przez niego za wiarygodne, niektórym zaś faktom i dowodom odmawia wiarygodności. Ordynacja podatkowa przyjmuje przy tym otwarty system dowodów, ograniczony jedynie zgodnością środków dowodowych z przepisami prawa ( art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Przyjmuje także, iż środki te mają równą moc, nie narzucając rodzaju dopuszczalnego dowodu na udowodnienie konkretnego rodzaju faktu ( por. B.Adamiak w B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006 r,. s. 694). Oceniać zaś dowody nakazuje zgodnie ze swobodną oceną dowodów, przy uwzględnieniu całego zebranego materiału dowodowego ( art. 191 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tą teorią dowodów organ winien zatem ocenić każdy dowód osobno oraz we wzajemnym jego związku z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, odwołując się przy tym do zasad wiedzy ( reguł logiczno- językowych, danych z nauk empirycznych) i doświadczenia życiowego (rozumianego jako uzupełnienie danych nauki i wiedzy, odwołanie się do pewnych reguł, poznawanych w praktyce, w codziennym życiu). Udowodnienia w postępowaniu podatkowym nie wymagają przy tym fakty powszechnie znane i fakty znane organowi podatkowemu z urzędu ( art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej). Przez fakty notoryczne należy przy tym rozumieć te prawdziwe okoliczności, zdarzenia lub stany, które powinny być znane każdemu rozsądnemu i posiadającemu doświadczenie życiowe człowiekowi w danym miejscu i czasie ( por. K.Piasecki w: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod redakcją K.Piaseckiego, Warszawa 1986, t.I, s.774-776). Przez fakty znane z urzędu rozumie się fakty znane organowi prowadzącemu postępowanie z racji wykonywanych funkcji lub stanowiska (por. B.Adamiak- op. cit.- s. 705, K. Piasecki- op. cit. s. 777-778). Muszą one być z urzędu zakomunikowane stronie. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, ustalając wszystkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś dokonana przez nie ocenia materiału dowodowego jest zgodna z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zakres postępowania dowodowego w tej sprawie wyznaczała treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenia wymagało zatem, czy świadczenie poniesione na rzecz W. J. zostało faktycznie zapłacone w roku podatkowym, czy wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, tzn. czy- obiektywnie oceniając- pozostawał w związku przyczynowo- skutkowym z możliwością zwiększenia, uzyskania przychodu bądź zachowania źródła przychodu. Pozostaje poza sporem, że skarżący zapłacił w całości kwoty wynikające z faktur wystawionych przez W. J., nie budziło też wątpliwości organów podatkowych, iż konieczność korzystania z usług transportowych, świadczonych przez osoby trzecie pozostawała w związku przyczynowo- skutkowym z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i przyczyniała się do uzyskania lub zwiększenia dochodu. Przedmiotem sporu między stroną skarżącą a podatnikiem pozostaje jedynie kwestia, czy cały wydatek poniesiony na podstawie faktur wystawionych przez W. J. dotyczył zapłaty za świadczone przez niego usługi transportowe, a zatem czy pozostawał w związku z możliwością uzyskania lub zwiększenia przychodu. Badając tę kwestię organy podatkowe przeprowadziły kontrolę u kontrahenta skarżącego. W jej toku W. J. składał wyjaśnienia, odnoszące się m.in. do ilości osób świadczących usług w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa i dokumentowania zakupu paliwa. Treść tych wyjaśnień, złożonych 25 listopada i 3 grudnia 2004 r. różniła się od treści pisemnego wyjaśnienia, złożonego następnie w dniu 28 kwietnia 2005 r. i jego zeznań, złożonych w charakterze świadka w dniu 19 lipca 2005 r. co do faktu pobierania faktur zakupu paliwa i osób, świadczących usługi na rzecz G. S. Treść później złożonych zeznań była zgodna ( co do pobierania faktur i osób świadczących usługi) z zeznaniami jego brata Z. Wyciągnięte z tych dowodów przez organy podatkowe wnioski, skutkujące odmową uznania za wiarygodne twierdzeń o świadczeniu usług przez dwie osoby i o niepobieraniu za każdym razem faktur zakupu paliwa nie są dowolne. Porównano bowiem nie tylko treść tych zeznań, ale przy ich ocenie odwołano się też do innych dowodów, dotyczących stanu technicznego i dopuszczenia do ruchu pojazdów, jakie miały być wykorzystywane do tego celu, zaś wnioski wyciągnięte z porównania treści tych dowodów odpowiadają regułom logiki. Odwołano się ponadto do zasad doświadczenia życiowego, wskazując na powszechną skłonność podatników do optymalizacji obciążeń ponoszonych z tytułu podatków. Jeżeli bowiem podatnik może skorzystać z przewidzianej w ustawie podatkowej możliwości przerzucenia ekonomicznego ciężaru podatku od towarów i usług na ostatecznego konsumenta i zapewnienia w ten sposób neutralności tego podatku dla niego, to trudno przypuszczać, iż zrezygnuje z tej możliwości w tych okresach rozliczeniowych, w których zobowiązanie to jest najwyższe tylko z powodu pewnych niedogodności związanych z koniecznością dokumentowania zakupów, skoro i tak – jako czynny podatnik podatku od towarów i usług- prowadzić musi ewidencję, wystawiać dokumenty i dokonywać rozliczenia. Zresztą świadek W.J. nie tłumaczył faktu, iż nie zawsze pobierał faktury zakupu niechęcią do księgowania faktur i czasochłonnością tego zajęcia ( choć przyznał, iż sam prowadził księgowość). Nie można zatem uznać, jak twierdzi strona skarżąca, iż zeznania W. J. i jego brata zostały uznane za niewiarygodne z uwagi na czas przeprowadzenia tego dowodu i zgłoszenie go przez stronę. Taki argument nie tylko nie został przez organy podatkowe użyty wprost, ale również – wobec przedstawionego w uzasadnieniu decyzji toku myślenia i wnioskowania przez organy podatkowe- nie wynika nawet w sposób pośredni z przedstawionej tam argumentacji. Zauważyć też należy, iż zarówno W. J., jak i jego brat konsekwentnie zeznawali, iż nie używali do napędu samochodu oleju opałowego czy tez innego paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Za nieporozumienie należy uznać wyrażany przez stronę w skardze pogląd, iż organy podatkowe winny przyjąć wobec takiej treści zeznań ( przy czym strona uważa, iż jej kontrahent paliwa takiego używał, a nie przyznał się do tego z uwagi na negatywne prawne skutki takiego oświadczenia), odwołując się do faktów powszechnie znanych, iż paliwo takie było używane przy wykonywaniu usług na rzecz skarżącego. Nie można bowiem uznać tego typu twierdzenia za fakt znany notorycznie. O ile bowiem można przyjąć za powszechnie znaną okoliczność, iż niektórzy kierowcy używali do napędu starszych pojazdów z silnikiem diesel jako paliwa tańszego oleju opałowego, to nie można uznać, iż okolicznością taką było, iż każdy kierowca tego typu pojazdu tankował do niego tego typu paliwo. Również z tego, iż w ramach wypełniania swoich obowiązków organy podatkowe mogły zetknąć się z tego typu praktyką, nie można wywieść i uznać za urzędowo znany organom fakt, iż W. J. również tankował do swojego pojazdu paliwo niewiadomego pochodzenia. Uznanie tego typu faktu za znany notorycznie lub urzędowo byłoby dowolnością, sprzeczną z regułami logiki. Zauważyć ponadto należy, iż argument o nieistotności w rozliczeniach z W. J. ilości przejechanych kilometrów z uwagi na korzyści, jakie skarżący czerpał z tej współpracy, niezgodny jest z treścią wystawianych faktur i wskazywanym w nich sposobem rozliczeń. Wprawdzie W. J. zeznawał, iż kwota wpisywana na fakturze była każdorazowo ustalana z G. S., ale jednocześnie wskazywał na to, iż brana była przy tym pod uwagę ilość przejechanych kilometrów, wynikająca z jego notatek. Gdyby istotnie długość trasy nie miała znaczenia dla ustalenia ceny, strony zapewne w inny sposób ( bez odniesienia się do długości trasy) ustalałyby wysokość wynagrodzenia ( np. w formie miesięcznego ryczałtu). Trzeba też podkreślić, że również z innymi kontrahentami W. J. ustalił podobny sposób rozliczeń, tylko oni (E )narzucali przebieg trasy i tym samym sami określali ilość przejechanych kilometrów. Zauważyć ponadto należy, odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia oświadczeń kontrahentów skarżącego, potwierdzających fakt świadczenia usług przez W. J., że oświadczenia te ( w istocie niezakwestionowane przez organy podatkowe) potwierdzały fakt wykonywania usług transportowych przez W. J., zaś ta okoliczność- co do zasady- nie była kwestionowana, podważano jedynie wysokość wydatków określonych jako należność za te usługi z uwagi na wielkość usług ( wynika to chociażby z uzasadnienia decyzji organu I instancji- s. 7). Wspomnieć też trzeba, iż W. J. nie był jedyną osobą , świadczącą na rzecz skarżącego usługi transportowe (świadczyli je również chociażby J. R. i M. W). Z tych względów postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie można uznać za zasadny. Organy podatkowe działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów , w ramach swoich kompetencji i właściwości, ich działanie nie naruszało zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, materiał dowodowy był zupełny i został rozpatrzony w całości i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zaś wynik postępowania dowodowego, ocena zebranych dowodów, wskazanie faktów, które zostały uznane za udowodnione i przyczyn , dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności , zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji. W ustalonym stanie faktycznym za prawidłowe należy też uznać, iż organy podatkowe zakwestionowały uznanie części kwot wydatkowanych na rzecz W. J. za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ppsa. Wynik postępowania przesądza o tym ,iż każda ze stron ponosi we własnym zakresie koszty postępowania ( art. 199 ppsa).