I SA/Łd 1688/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej A Spółki Akcyjnej w K. kwotę 2.800,- (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił zwrot podatku od towarów i usług w kwotach : za luty 2001r. 150.501zł, za marzec 2001r. 91.114 zł, za kwiecień 2001r. 108.438 zł, za maj 2001r. 26.506 zł, za czerwiec 2001r. 59.867 zł, za lipiec 2001r. 133,093 zł, za sierpień 2001r. 109.861 zł, za wrzesień 2001r. 21.429 zł, za październik 2001r. 109.687 zł i za listopad 2001 r. 84.062 zł , na rzecz "A" S.A. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że faktury o numerach od 02/M/2001 do 11/M/2001r. wystawione przez Spółkę "B" nie potwierdzają faktu rzeczywistego świadczenia usług marketingowych, co zaś skutkuje nieuznaniem poniesionego z tego tytułu wydatku za koszt uzyskania przychodów, a w konsekwencji brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], zweryfikował dokonane przez Spółkę rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2001 r., w ten sposób, że określił za ww. okresy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokościach niższych od wykazanych w deklaracjach VAT-7 łącznie o 10.710 zł. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik Spółki "A" , żądając jej uchylenia i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędną ocenę materiału dowodowego, wybiórczą analizę dowodów oraz niewskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności poprzez: 1) błędne ustalenie, że M. W. w ramach obowiązków służbowych kierował oferty do odbiorców krajowych i zagranicznych, a nie Spółka "B", podczas gdy zgodnie z umową z dnia [...] oraz art. 750 w związku z art. 734 ustawy Kodeks cywilny M. W. był obowiązany działać w imieniu i na rzecz Spółki "A", a nie w imieniu własnym, a zatem korespondencja handlowa kierowana do kontrahentów prawidłowo i celowo zawierała dane Zleceniodawcy, a nie Zleceniobiorcy, 2) pominięcie okoliczności prawnej i faktycznej, że zgodnie z zawartą umową o pracę M. W. był zatrudniony w firmie "A" w niepełnym wymiarze czasu pracy, 3) błędne przyjęcie, że zakres czynności wykonywanych przez M. W. w ramach stosunku pracy jest zbieżny z zakresem usług wykazanych w przedmiotowej umowie cywilnoprawnej, podczas gdy w rzeczywistości M. W. w ramach stosunku pracy zajmował się branżą związaną z wyrobami gotowymi (na co wskazują zeznania świadków, wyjaśnienia strony, zakres obowiązków), zaś jako zleceniobiorca zajmował się marketingiem surowców i półproduktów, 4) niewskazania przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom świadka M. W. na okoliczność faktycznego świadczenia usług marketingowych na rzecz Spółki "A" w 2001 r. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżona decyzję . W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził ,że odwołująca się spółka "A" w dniu [...] zawarła umowę ze spółką cywilną "B" A. W., M. W.. W imieniu podatniczki umowę tę podpisał prezes zarządu M. W.. Umowa nakładała na zleceniobiorców ( spółkę cywilną B) obowiązek wyszukiwania potencjalnych nabywców, prowadzenia negocjacji w zakresie umów sprzedaży towarów zleceniodawcy, przygotowania ofert, analizy cenowej oraz kosztów dystrybucji dla poszczególnych rynków, prowadzenia negocjacji handlowych w imieniu zleceniodawcy. Ponadto organ odwoławczy wskazał ,że spółka" B" była zobowiązana do składania co miesiąc sprawozdań z wykonanych prac. W 2001 r. roku usługodawca wystawił dla podatniczki 11 faktur z tytułu wykonania usług marketingowych na ogólną kwotę 218 000 zł netto. W badanym roku podatkowym wspólnik spółki cywilnej B M. W. ( powiązany rodzinnie z prezesem zarządu "A" ) pełnił również funkcję dyrektora do spraw handlowych w spółce "A". W ramach obowiązków pracowniczych miał zajmować się działalnością marketingową. Zgodnie z zakresem obowiązków M. W. jako pracownika podatniczki odpowiadał on za całokształt spraw związanych z badaniem rynku, promocją, reklamą gotowych form leków produkowanych przez firmę oraz dystrybucją gotowych form leków. Miał też formułować politykę z tym związaną. Organ podatkowy podniósł także ,że w spółce "A" funkcjonował dział handlowy, zajmujący się marketingiem i zatrudniający łącznie 11 osób. W ocenie organu podatkowego za niewiarygodne uznać należy wyjaśnienia podatniczki, iż dział marketingu działający w jej strukturze organizacyjnej zajmował się tylko marketingiem leków gotowych, zaś spółka cywilna B- marketingiem surowców farmaceutycznych. Umowa o świadczenie usług nie ograniczała przedmiotu świadczonych usług tylko do surowców. Organ odwoławczy wskazał ,że przedłożone raporty z wykonania usług marketingowych przez spółkę cywilną nie zawierają czynności, jakie spółka winna wykonać zgodnie z umową- nie sporządzono bowiem kalkulacji na świadczone usługi i nie przedłożono dowodów źródłowych potwierdzających rzeczywiste prowadzenie negocjacji dotyczących ceny sprzedawanych produktów. Jedynie za listopad raport zawiera pełniejszy wykaz podjętych czynności, jednakże bez wskazania kontrahentów, od których otrzymano korespondencję i do których wysłano oferty. W ocenie organu ze złożonych przez podatniczkę ofert wynika, iż zostały one wysłane przez Dyrektora M. W., zaś numer telefonu i faksu w nich podany jest numerem podatniczki. Koszty związane z użytkowaniem telefonu stanowią koszty przychodu strony. Z tego względu oferty te nie stanowią dowodu na wykonanie umowy przez spółkę cywilną. Z raportów nie wynika zaś, z kim prowadzono negocjacje, jaka była w związku tym sprzedaż towarów podatniczki. W ocenie organu podatkowego, wobec braku dowodu na wykonanie usług marketingowych, niezasadnie uwzględniono poniesiony na podstawie tej umowy wydatek w kosztach uzyskania przychodu. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto ,że porównując zakres obowiązków M. W. jako dyrektora do spraw handlowych oraz zakres obowiązków spółki cywilnej B w ramach umowy o świadczenie usług marketingowych stwierdził, iż zakresy te są właściwe tożsame. Stwierdził też, iż nie zasługuje na wiarę wyjaśnienie strony, iż spółka B zajmowała się jedynie marketingiem dotyczącym surowców farmaceutycznych. Wyjaśnieniom tym przeczy treść umowy, nie zawężającej zakresu obowiązków spółki B tylko do tego typu towarów. Stwierdził też, iż nie zasługuje na wiarę wyjaśnienie strony, iż spółka B zajmowała się jedynie marketingiem dotyczącym surowców farmaceutycznych. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził ,że strona nie przedłożyła wiarygodnych dokumentów pozwalających przyjąć ,że to spółka "B" wykonywała czynności marketingowe na rzecz podatniczki , a nie M. W. jako jej pracownik. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł pełnomocnik firmy "A S.A. , wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił : -naruszenie art 191 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na dowolnym uznaniu przez organ podatkowy , że "przedstawiony materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje na działania w sferze marketingowej", jednak były one wykonywane przez M. W. jako pracownika skarżącej spółki , a nie spółkę "B" jako zleceniobiorcę spornych usług. -naruszenie art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej przez nie uznanie dowodu uzupełniającego w postaci zeznań świadka M. W. bez wskazania przekonywujących podstaw w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył następuje: Skarga jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. l ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych : Dz.U.Nr 153 , poz . 1269 ) . W związku z tym, zgodnie z art. 145 § l pkt l i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U .Nr 153, poz. 1270 ze zm . : dalej ppsa), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie , że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy , albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Jakkolwiek istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość dokonanego przez podatnika obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę tego podatku naliczoną spółce "A" w spornych fakturach o numerach od 02/M/2001 do 11/M/2001r., wystawionych przez spółkę "B" i dokumentujących zakup usług marketingowych, to rzeczywistości polemika strony skarżącej z zaskarżonym rozstrzygnięciem sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych, które posłużyły organowi podatkowemu dla przyjęcia, że wyżej wymienione usługi w rzeczywistości nie były świadczone przez spółkę " B", a tym samym wydatki z tego tytułu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa z dnia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. 1993 roku Nr 11, poz. 50 ze zm.) uprawniając podatnika do obniżenia kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ( art19 ust.1) wprowadziła przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń, w szczególności obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust1 pkt 3 powołanej ustawy) Z regulacji tej zatem wynika ,że jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest, to aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów . Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku ( Dz. U. z 1993 roku Nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 tejże ustawy . Przy czym koszt uzyskania przychodu musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź odpisem nie będącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. Ponadto działania podatnika związane z tym wydatkiem muszą być ukierunkowane na uzyskanie przychodu a ten cel musi być widoczny. W tym miejscu należy podnieść ,że kwestia zaliczenia wydatków poniesionych z tytułu świadczonych usług marketingowych na rzecz skarżącej spółki przez spółkę "B" była przedmiotem rozstrzygnięcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. W wyroku z dnia 14 września 2004 roku , Sygn. akt I S.A. / Łd 1862/03 Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok . Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy , gdyż w świetle tego wyroku należy uznać , że w wnioski i stanowisko organów podatkowych o prawidłowości zaliczenia poniesionych przez spółkę wydatków do koszów uzyskania przychodów były wówczas błędne, bowiem oparte zostały na wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Z uwagi na normatywne powiązanie pomiędzy art. 25 ust1 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o kosztach uzyskania przychodów ocena, czy zaskarżona decyzja nie narusza prawa wymaga jej zestawienia z wyżej wymienionym orzeczenie Sądu z uwzględnieniem zaistniałych później okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 września 2004 roku Sąd dokonał oceny prawnej oraz wskazał jakie ustalenia faktyczne organ podatkowy powinien poczynić, aby zapewnić spójność i logikę postępowaniu dowodowemu. Podzielając w pełni wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku stanowisko Sądu w przedmiocie spornych wydatków z tytułu usług marketingowych oraz będąc związanym oceną prawną wyrażoną w tym wyroku, Sąd stwierdza ,że organ podatkowy ponownie dokonując oceny w ramach postępowania w sprawie podatku VAT o prawidłowości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów naruszył przepisy prawa materialnego i procesowego w takim stopniu , iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie uwzględnił w całości oceny prawnej wyrażonej w wyroku Sądu z dna 14 września 2004 roku oraz nie przeprowadził postępowania w zakresie w jakim wskazał Sąd. W wyniku czego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie odzwierciedla stanowiska organów podatkowych i nie pozwala na ustalenie, czy czynności marketingu zostały faktycznie wykonane przez spółkę cywilną "B". Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lutego 2007 roku sygn. akt ISA/Łd 1664/06, którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok . W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że na podstawie zawartej umowy z dnia [...] roku o świadczenie usług marketingowych, skarżąca Spółka miała korzystać z usługi innego podmiotu . Dopuszczalność zawierania tego rodzaju umów w działalności gospodarczej oraz przyjętej w tym zakresie strategii Spółki ograniczającej zatrudnienie pracowników na podstawie umów o pracę z równoczesnym korzystaniem z usług innych podmiotów organy obu instancji nie kwestionowały. Uznano bowiem za dopuszczalne i uzasadnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków ponoszonych na podstawie wcześniej wskazanej umowy . Jak już wcześniej wyjaśniono organy podatkowe były uprawnione do oceny poszczególnych wydatków, nawet w sytuacji jeżeli były one wynikiem realizacji umowy o świadczenie usług marketingowych z uwzględnieniem kryteriów ustalonych w art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże dokonując tej oceny organy podatkowe powinny mieć na uwadze ocenę prawną i wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 14 września 2004 roku , bowiem przyjęcie w tym zakresie stanowiska Sądu stanowi gwarancję poprawności ustaleń faktycznych . W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 września 2004 roku Sąd między innymi stwierdził, że umowa o świadczenie usług marketingowych nie ogranicza zakresu usług do sprzedaży surowców farmaceutycznych . Jednakże treść raportów wskazuje, iż ograniczona ona została wyłącznie do świadczenia usługi w zakresie obrotu surowcami. Sąd uznał , że umowa przewidywała wykonanie usługi w ograniczonym zakresie, co skutkować miało odpowiednim obniżeniem wynagrodzenia ( § 5 umowy ) .Sąd uznał także , że zapis ten wprawdzie przede wszystkim reguluje wysokość należności za usługę , ale również z jego treści wynika możliwość częściowej realizacji umowy . Sąd stwierdził , iż raporty ( poza raportem z listopada ) istotnie nie precyzują wszystkich czynności faktycznych dokonywanych przez zleceniobiorcę, jednakże wskazują na zasadnicze działania , podejmowane przez spółkę B w poszczególnych miesiącach. W toku postępowania nie porównano ich ofert z treścią ofert i pism. Sąd przesądził również, że wbrew temu co uznały organy podatkowe, iż zakres obowiązków dyrektora handlowego skarżącej Spółki obejmował wyłącznie prowadzenie spraw związanych z badaniem rynku, promocją i reklamą gotowych form produkowanych leków i to w wymiarze pół etatu . Tymczasem wbrew ocenie Sądu, ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uznały, iż § 5 umowy reguluję wyłącznie kwestię wysokości wynagrodzenia uzależniając ją od stopnia wykonania zobowiązań oraz , że istnieje brak uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że działania spółki odnoszą się do sprzedaży surowców. Wskazać należy, że twierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji, że przedstawione przez podatniczkę dowody dokumentujące działania spółki B są " sformułowane niejednoznaczne i nierzetelne ", nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania w sposób zgodny z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 120, 121 ,122 , 181, 187 § l i 191 Ordynacji podatkowej . Za trafny można byłoby uznać pogląd organów podatkowych, iż w sytuacji gdy "zleceniobiorca pozostaje w ścisłym związku rodzinne - personalnym ze spółką i zlecony mu do wykonania charakter działalności to dziedzina , którą zajmuje się wyodrębniony organizacyjnie dział podatnika to należy dołożyć wszelkiej staranności, aby ściśle i konkretnie określić swoje wymagania w stosunku do zleceniobiorcy ", gdyby organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż powiązania te miały wpływ na ustalenie wzajemnych praw i obowiązków, skutkujących ostatecznie na wysokość zobowiązania podatkowego .Organy podatkowe rozstrzygając tę kwestię, biorąc pod uwagę wyjaśnienia M. W. jak i treść protokółu z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 17 września 2004 roku uznały, iż wbrew jego twierdzeniom " sama treść umowy nie definiuje, iż chodzi o prowadzenie promocji i sprzedaży półproduktów i surowców ". A więc odmiennie niż to ocenił i uznał Sąd, iż umowa dotyczyła wyłącznie sprzedaży surowców . Również za zbyt arbitralne i niezgodne z wymogami określonymi w art. 210 § l pkt 6 i § 4 oraz 124 Ordynacji podatkowej należało uznać stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny raportów i wpływu na ocenę działalności marketingowej spółki B. Organy podatkowe wskazując na : brak bilingów u podatniczki, brak możliwości ich uzyskania od operatora , znikomy procent ( 16,64) obciążenia wartością rozmów zleceniobiorcy , kierowania zapytań , ofert etc. do M. W. i podatniczki a nie do spółki " B" podpisywanie wszelkiej korespondencji przez M. W. na drukach firmowych AU świadczą o braku jakiegokolwiek udziału zleceniobiorcy tj. spółki B w czynnościach .Zwrócić trzeba uwagę , iż Sąd w wyroku z dnia 14 września 2004 roku stwierdził między innymi , iż "raporty .... wskazują na zasadnicze działania, podejmowane przez spółkę B w poszczególnych miesiącach . W toku postępowania dowodowego nie porównano ich treści z treścią ofert i pism ..." .A zatem odmiennie od tego, co uznał Sąd, stwierdzono w treści decyzji, iż Spółka B nie podjęła w związku z zawartą umową żadnych czynności. Również nie porównano w ponownym postępowaniu treści ofert i pism z treścią raportów. Zapewne odstąpienie od tej czynności było podyktowane błędnym uznaniem, iż umowa o usługi marketingowe nie dotyczyła wyłącznie usług związanych z obrotem surowcami jak i uznaniem, że nie została wykonana przez zleceniobiorcę . Analiza treści decyzji i zakres przeprowadzonego ponownie postępowania dowodowego, prowadzą do wniosku, iż organy podatkowe raczej kwestionują wysokość wynagrodzenia z uwagi na powiązania personalne i w konsekwencji kwestionują fakt wykonania umowy przez spółkę B . Natomiast ocena dokonana przez organy podatkowe nie pozwala w sposób jednoznaczny potwierdzić stanowiska organów podatkowych. Z tych względów nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, na podstawie art. 145 § l pkt l lit a i c oraz art. 152 i 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 pkt. 5 i § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1349z późn.zm.). Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.